Mục tiêu đầu tiên của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính được chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (Vietnamese Standards on Auditing — FS4) số 200 xác định là “Đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không, từ đó giúp kiểm toán viên đưa ra ý kiến về việc liệu báo cáo tài chính có được lập phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng, trên các khía cạnh trọng yếu hay không". Khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính thưởng bao gồm: Luật Kế toán, chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán và các quy định pháp lý có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính.
Bên cạnh mục tiêu nêu trên, VSA 200 còn xác định thêm mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là "Lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính và trao đổi thông tin theo quy định của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, phù hợp với các phát hiện của kiểm toán viên".
Cần chú ý, kiểm toán viên chỉ chịu trách nhiệm phát hiện các sai sót trọng yếu, chứ không có trách nhiệm phát hiện mọi sai sót trên báo cáo tài chính.
2. Các nguyên tắc chi phối đến cuộc kiểm toán báo cáo tài chính
Để đạt được các mục tiêu tổng thể như đã nêu trên, VSA 200 yêu cầu kiểm toán viên cần tuân thủ các nguyên tắc sau đây trong quá trình kiểm toán:
2.1. Tuân thủ các quy định về đạo đức nghề nghiệp
Đạo đức nghề nghiệp là những quy tắc được ban hành bởi hội nghề nghiệp kiểm toán để hướng dẫn cho các thành viên ứng xử và hoạt động một cách trung thực, phục vụ cho lợi ích chung của nghề nghiệp và xã hội. Để nâng cao sự tín nhiệm của xã hội đối với nghề nghiệp, kiểm toán viên phải tuân thủ chuẩn mực và các quy định về đạo đức nghề nghiệp có liên quan, bao gồm cả tính độc lập.
2.2. Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán
Là thái độ cảnh giác đối với những tình huống cụ thể có thể là dấu hiệu của sai sót do nhầm lẫn hay gian lận, và đánh giả thận trọng đối với các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được. Các tình huống dẫn đến hoài nghi là khi các bằng chứng thu thập được có mâu thuẫn với nhau, có nghi ngờ về độ tin cậy của các tài liệu dùng làm bằng chứng kiểm toán, các sự kiện có thể là dấu hiệu của gian lận, hay các tình huống đặt ra yêu cầu phải thực hiện thủ tục kiểm toán bổ sung ngoài những thủ tục mà chuẩn mực kiểm toán yêu cầu. Trong quá trình lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp để nhận biết các trường hợp có thể dẫn đến báo cáo tài chính chứa đựng những sai sót trọng yếu. Việc duy trì thái độ này giúp kiểm toán viên giảm thiểu rủi ro do bỏ qua các sự kiện và tình huống bất thưởng; vội vàng rút ra kết luận chi từ việc quan sát, sử dụng các giả định không phù hợp khi xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của thủ tục kiểm toán và đánh giá kết quả các thủ tục đó.
2.3. Áp dụng xét đoàn chuyên môn
Xét đoán chuyên môn là sự vận dụng các kỹ năng, kiến thức và kinh nghiệm phù hợp về tài chính, kế toán, kiểm toán, chuẩn mực và các quy định về đạo đức nghề nghiệp để đưa ra quyết định về các hành động phù hợp trong hoàn cảnh cụ thể của cuộc kiểm toán. Trong khá nhiều tình huống, kiểm toán viên cần phải xét đoán chuyên môn, chẳng hạn như khi xác định mức trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán, xác định nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán, khi đánh giá tỉnh đầy đủ và thích hợp của các bằng chứng kiểm toán, đánh giá các xét đoán của Ban Giám đốc hay khi đưa ra kết luận dựa trên các bằng chứng kiểm toán đã thu thập. Đặc điểm nổi bật về tính xét đoán chuyên môn mà kiểm toán viên phải có kiến thức được đào tạo, sự hiểu biết và kinh nghiệm, từ đó mới phát triển kỹ năng cần thiết nhằm đưa ra những xét đoàn hợp lý.
2.4. Thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp
Để kết luận về việc liệu đã đạt được sự đảm bảo hợp lý về báo cáo tài chính, xét trên phương. diện tổng hợp, có thể còn sai sót trọng yếu do gian lên hoặc nhầm lần hay không, kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm giảm rủi ro kiểm toán xuống một mức thấp có thể chấp nhận được, từ đó cho phép kiểm toán viên đưa ra các kết luận phù hợp làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến kiểm toán.
2.5. Thực hiện cuộc kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
Kiểm toán là nghề nghiệp mang tính chuyên nghiệp cao, do vậy kiểm toán viên phải tuân thủ chuẩn mực kiểm toán cũng như các quy định pháp lý có liên quan trọng quá trình hành nghề. Các chuẩn mực kiểm toán đặt ra các tiêu chuẩn cho công việc kiểm toán để đạt mục tiêu tổng thể cũng như đạt được chất lượng cuộc kiểm toán. Để tuân thủ chuẩn mực chuyên môn, kiểm toán viên phải hiểu các quy định chung, nội dung, hướng dẫn áp dụng chuẩn mực và vận dụng chúng một cách phù hợp trong từng hoàn cảnh cụ thể.
Nếu không thể đạt được một mục tiêu quy định trong một chuẩn mực kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá liều điều này có gây cản trở cho việc đạt được mục tiêu tổng thể hay không. Ngoài ra, cũng cần xem xét liệu điều này có đưa đến yêu cầu là kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần hoặc rút khỏi cuộc kiểm toán theo quy định của chuẩn mực kiểm toán, pháp luật và các quy định có liên quan hay không.
3. Mức độ đảm bảo hợp lý và các hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán
Kiểm toán viên chỉ có thể cung cấp sự đảm bảo hợp lý chứ không thể đảm bảo tuyệt đối là báo cáo tài chính không còn các sai sót trọng yếu, điều này là do hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán, phần tiếp theo sẽ làm rõ này.
3.1. Đảm bảo hợp lý
Đảm bảo là sự cam kết về mức độ chắc chắn mà kiểm toán viên phải đạt được khi thực hiện cuộc kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán yêu cầu kiểm toán viên phải đảm bảo hợp lý về kết quả kiểm toán. Đảm bảo hợp lý được hiểu là sự đảm bảo ở mức độ cao, nhưng không phải là đảm bảo tuyệt đối. Kiểm toán viên không thể đảm bảo tuyệt đối về tính trung thực và hợp lý (hoặc trình bày hợp lý) của báo cáo tài chính dù cho kiểm toán viên đã tuân thủ đầy đủ các chuẩn mực kiểm toán. Vì mọi cuộc kiểm toán vẫn luôn tồn tại những hạn chế vốn có, nên việc phát hiện mọi sai sót trên báo cáo tài chính là không thể thực hiện được.
3.2. Hạn chế vốn có
Hạn chế vốn có là những giới hạn khách quan của cuộc kiểm toán trong việc phát hiện các sai phạm ở đơn vị, và vì thế được thừa nhận chính thức trong các chuẩn mực kiểm toán, điều này bắt nguồn từ
- Bản chất của việc lập và trình bày báo cáo tài chính. Việc lập và trình bày báo cáo tài chính đòi hỏi phải đưa ra các xét đoàn trong việc áp dụng các quy định của khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính cho phù hợp với hoàn cảnh thực tế của từng đơn vị. Nhiều khoản mục trên báo cáo tài chính liên quan đến các quyết định hoặc đánh giá chủ quan hoặc có mức độ không chắc chắn, có thể dẫn đến những cách hiểu khác nhau đều có thể được chấp nhận, thí dụ khi ước tính mức dự phòng, mức khấu hao. Kết quả là một số khoản mục trên báo cáo tài chính có sai sót tiềm tàng do các xét đoán của người lập, và chúng cũng không thể loại trừ hoàn toàn dù rằng kiểm toán viên sẽ áp dụng các thủ tục kiểm toán bổ sung.
- Bản chất của các thủ tục kiểm toán. Khả năng thu thập bằng chứng kiểm toán của toán bị giới hạn do những vấn đề như:
Bên cạnh mục tiêu nêu trên, VSA 200 còn xác định thêm mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là "Lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính và trao đổi thông tin theo quy định của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, phù hợp với các phát hiện của kiểm toán viên".
Cần chú ý, kiểm toán viên chỉ chịu trách nhiệm phát hiện các sai sót trọng yếu, chứ không có trách nhiệm phát hiện mọi sai sót trên báo cáo tài chính.
2. Các nguyên tắc chi phối đến cuộc kiểm toán báo cáo tài chính
Để đạt được các mục tiêu tổng thể như đã nêu trên, VSA 200 yêu cầu kiểm toán viên cần tuân thủ các nguyên tắc sau đây trong quá trình kiểm toán:
2.1. Tuân thủ các quy định về đạo đức nghề nghiệp
Đạo đức nghề nghiệp là những quy tắc được ban hành bởi hội nghề nghiệp kiểm toán để hướng dẫn cho các thành viên ứng xử và hoạt động một cách trung thực, phục vụ cho lợi ích chung của nghề nghiệp và xã hội. Để nâng cao sự tín nhiệm của xã hội đối với nghề nghiệp, kiểm toán viên phải tuân thủ chuẩn mực và các quy định về đạo đức nghề nghiệp có liên quan, bao gồm cả tính độc lập.
2.2. Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán
Là thái độ cảnh giác đối với những tình huống cụ thể có thể là dấu hiệu của sai sót do nhầm lẫn hay gian lận, và đánh giả thận trọng đối với các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được. Các tình huống dẫn đến hoài nghi là khi các bằng chứng thu thập được có mâu thuẫn với nhau, có nghi ngờ về độ tin cậy của các tài liệu dùng làm bằng chứng kiểm toán, các sự kiện có thể là dấu hiệu của gian lận, hay các tình huống đặt ra yêu cầu phải thực hiện thủ tục kiểm toán bổ sung ngoài những thủ tục mà chuẩn mực kiểm toán yêu cầu. Trong quá trình lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp để nhận biết các trường hợp có thể dẫn đến báo cáo tài chính chứa đựng những sai sót trọng yếu. Việc duy trì thái độ này giúp kiểm toán viên giảm thiểu rủi ro do bỏ qua các sự kiện và tình huống bất thưởng; vội vàng rút ra kết luận chi từ việc quan sát, sử dụng các giả định không phù hợp khi xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của thủ tục kiểm toán và đánh giá kết quả các thủ tục đó.
2.3. Áp dụng xét đoàn chuyên môn
Xét đoán chuyên môn là sự vận dụng các kỹ năng, kiến thức và kinh nghiệm phù hợp về tài chính, kế toán, kiểm toán, chuẩn mực và các quy định về đạo đức nghề nghiệp để đưa ra quyết định về các hành động phù hợp trong hoàn cảnh cụ thể của cuộc kiểm toán. Trong khá nhiều tình huống, kiểm toán viên cần phải xét đoán chuyên môn, chẳng hạn như khi xác định mức trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán, xác định nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán, khi đánh giá tỉnh đầy đủ và thích hợp của các bằng chứng kiểm toán, đánh giá các xét đoán của Ban Giám đốc hay khi đưa ra kết luận dựa trên các bằng chứng kiểm toán đã thu thập. Đặc điểm nổi bật về tính xét đoán chuyên môn mà kiểm toán viên phải có kiến thức được đào tạo, sự hiểu biết và kinh nghiệm, từ đó mới phát triển kỹ năng cần thiết nhằm đưa ra những xét đoàn hợp lý.
2.4. Thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp
Để kết luận về việc liệu đã đạt được sự đảm bảo hợp lý về báo cáo tài chính, xét trên phương. diện tổng hợp, có thể còn sai sót trọng yếu do gian lên hoặc nhầm lần hay không, kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm giảm rủi ro kiểm toán xuống một mức thấp có thể chấp nhận được, từ đó cho phép kiểm toán viên đưa ra các kết luận phù hợp làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến kiểm toán.
2.5. Thực hiện cuộc kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
Kiểm toán là nghề nghiệp mang tính chuyên nghiệp cao, do vậy kiểm toán viên phải tuân thủ chuẩn mực kiểm toán cũng như các quy định pháp lý có liên quan trọng quá trình hành nghề. Các chuẩn mực kiểm toán đặt ra các tiêu chuẩn cho công việc kiểm toán để đạt mục tiêu tổng thể cũng như đạt được chất lượng cuộc kiểm toán. Để tuân thủ chuẩn mực chuyên môn, kiểm toán viên phải hiểu các quy định chung, nội dung, hướng dẫn áp dụng chuẩn mực và vận dụng chúng một cách phù hợp trong từng hoàn cảnh cụ thể.
Nếu không thể đạt được một mục tiêu quy định trong một chuẩn mực kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá liều điều này có gây cản trở cho việc đạt được mục tiêu tổng thể hay không. Ngoài ra, cũng cần xem xét liệu điều này có đưa đến yêu cầu là kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần hoặc rút khỏi cuộc kiểm toán theo quy định của chuẩn mực kiểm toán, pháp luật và các quy định có liên quan hay không.
3. Mức độ đảm bảo hợp lý và các hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán
Kiểm toán viên chỉ có thể cung cấp sự đảm bảo hợp lý chứ không thể đảm bảo tuyệt đối là báo cáo tài chính không còn các sai sót trọng yếu, điều này là do hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán, phần tiếp theo sẽ làm rõ này.
3.1. Đảm bảo hợp lý
Đảm bảo là sự cam kết về mức độ chắc chắn mà kiểm toán viên phải đạt được khi thực hiện cuộc kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán yêu cầu kiểm toán viên phải đảm bảo hợp lý về kết quả kiểm toán. Đảm bảo hợp lý được hiểu là sự đảm bảo ở mức độ cao, nhưng không phải là đảm bảo tuyệt đối. Kiểm toán viên không thể đảm bảo tuyệt đối về tính trung thực và hợp lý (hoặc trình bày hợp lý) của báo cáo tài chính dù cho kiểm toán viên đã tuân thủ đầy đủ các chuẩn mực kiểm toán. Vì mọi cuộc kiểm toán vẫn luôn tồn tại những hạn chế vốn có, nên việc phát hiện mọi sai sót trên báo cáo tài chính là không thể thực hiện được.
3.2. Hạn chế vốn có
Hạn chế vốn có là những giới hạn khách quan của cuộc kiểm toán trong việc phát hiện các sai phạm ở đơn vị, và vì thế được thừa nhận chính thức trong các chuẩn mực kiểm toán, điều này bắt nguồn từ
- Bản chất của việc lập và trình bày báo cáo tài chính. Việc lập và trình bày báo cáo tài chính đòi hỏi phải đưa ra các xét đoàn trong việc áp dụng các quy định của khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính cho phù hợp với hoàn cảnh thực tế của từng đơn vị. Nhiều khoản mục trên báo cáo tài chính liên quan đến các quyết định hoặc đánh giá chủ quan hoặc có mức độ không chắc chắn, có thể dẫn đến những cách hiểu khác nhau đều có thể được chấp nhận, thí dụ khi ước tính mức dự phòng, mức khấu hao. Kết quả là một số khoản mục trên báo cáo tài chính có sai sót tiềm tàng do các xét đoán của người lập, và chúng cũng không thể loại trừ hoàn toàn dù rằng kiểm toán viên sẽ áp dụng các thủ tục kiểm toán bổ sung.
- Bản chất của các thủ tục kiểm toán. Khả năng thu thập bằng chứng kiểm toán của toán bị giới hạn do những vấn đề như:
- Kiểm toán viên không thể thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp nếu Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán hoặc đối tượng khác cố ý hoặc vô ý không cung cấp đầy đủ thông tin liên quan đến báo cáo tài chính hoặc thông tin mà kiểm toán viên yêu cầu.
- Hành vi gian lận có thể được thực hiện tinh vi và kỹ lưỡng để che giấu. Các thủ tục kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán có thể không giúp phát hiện hết hành vi cố ý, như thông đồng để giả mạo chứng từ... khiến cho kiểm toán viên tin tưởng, bởi là kiểm toán viên không được đào tạo để làm chuyên gia xác minh chứng từ giả mạo.
- Cuộc kiểm toán không phải là một cuộc điều tra hoặc thanh tra về các sai phạm, nên kiểm toán viên không có quyền điều tra, thanh tra, xét hỏi, khám xét như các cuộc điều tra của cơ quan pháp luật
- Sự cân đối giữa thời gian và giá phí hợp lý của mỗi cuộc kiểm toán.
