Một số mô hình phân bổ chi phí sản xuất chung trong KTQT (Phần 1)

[Simon]

Kế toán quản trị chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm là vấn đề cơ bản, là hạt nhân của KTQT nói chung. Mục tiêu của kế toán quản trị CPSX và GTSP là xác định được giá phí của các loại sản phẩm, dịch vụ sản xuất ra nhằm cung cấp các thông tin hữu ích, trợ giúp các nhà quản trị ra được các quyết định phù hợp. Trong các tài khoản chi phí sản xuất, việc quy nạp khoản CPNCTT, CPNVLTT cho từng loại sản phẩm không quá phức tạp vì chúng thường liên quan trực tiếp tới từng loại sản phẩm, từng dịch vụ cụ thể. Riêng đối với tài khoản CPSXC, do có liên quan đến nhiều loại sản phẩm, nhiều loại dịch vụ nên việc phân bổ, quy nạp khoản mục này là rất phức tạp. Để xử lý vấn đề này, lý luận và thực tiễn KTQT đã phát triển một số mô hình phân bổ chi phí sản xuất chung sau:

1. Mô hình sử dụng một tiêu chuẩn phân bổ duy nhất

Vào những năm đầu của thế kỷ 20, khi các hệ thống xác định giá phí trong KTQT bắt đầu được xây dựng và phát triển, hoạt động sản xuất còn mang nặng tính thủ công. Tại thời điểm này, các nhà quản trị cho rằng có mối liên hệ chặt chẽ giữa việc sử dụng nhân công với sự phát sinh chi phí sản xuất chung. Do vậy, chi phí nhân công (hoặc là các nhân tố liên quan đến nhân công như: số giờ công...) đã được sử dụng là tiêu chuẩn duy nhất để phân bổ chi phí sản xuất chung cho từng loại sản phẩm, dịch vụ.

Những năm sau chiến tranh thế giới thứ hai, sự ứng dụng mạnh mẽ công nghệ tự động hoá đã làm quá trình sản xuất phụ thuộc chủ yếu vào máy móc, thiết bị. Lúc này, các nhân tố liên quan đến việc sử dụng máy như: số giờ làm việc lại được sử dụng làm tiêu chuẩn phân bổ duy nhất.

Ưu điểm của mô hình phân bổ CPSXC sử dụng một tiêu chuẩn phân bổ duy nhất là áp dụng đơn giản, chi phí quản lý thấp nhưng lại dẫn đến việc phân bổ CPSXC không chính xác khi các yếu tố chi phí phong phú và CPSXC phức tạp hơn. Do đó, mô hình này chỉ có thể vận dụng được khi có các điều kiện sau:

+ Nền kinh tế chưa phát triển, hoạt động sản xuất còn mang nặng tính thủ công.

+ Chi phí sản xuất chung chiếm một tỷ trọng nhỏ trong tổng thể CPSX.



Sơ đồ 1: Mô hình sử dụng một tiêu chuẩn phân bổ duy nhất.

2. Mô hình phân bổ chi phí sản xuất chung theo bộ phận

Những năm sau đó, sự gia tăng của CPSXC, sự phong phú của các yếu tố chi phí đã cho thấy việc sử dụng một tiêu chuẩn phân bổ duy nhất là không hợp lý. Do vậy, nhiều doanh nghiệp đã áp dụng mô hình phân bổ CPSXC theo bộ phận. Mô hình này gồm 2 giai đoạn: Ở giai đoạn thứ nhất, CPSXC được tập hợp cho các trung tâm chi phí là các bộ phận, các đơn vị trực thuộc theo mô hình tổ chức sản xuất của doanh nghiệp. Ở giai đoạn thứ hai, CPSXC được phân bổ từ các trung tâm đó cho từng loại sản phẩm, dịch vụ cụ thể. Để phân bổ CPSXC, kế toán sử dụng nhiều tiêu chuẩn phân bổ khác nhau phù hợp với bản chất của các công việc được thực hiện ở từng bộ phận (trung tâm chi phí).

Ưu điểm của mô hình này là việc sử dụng nhiều tiêu chuẩn phân bổ khác nhau tương ứng với từng trung tâm chi phí, mô hình phân bổ chi phí sản xuất chung theo bộ phận đã cho phép xác định giá phí của từng loại sản phẩm, dịch vụ một cách chính xác hơn. Tuy nhiên, trong trường hợp doanh nghiệp sản xuất nhiều loại sản phẩm khác nhau về tính chất, kích cỡ, quy trình sản xuất phức tạp thì mô hình này vẫn bộc lộ nhiều hạn chế. Do vậy, mô hình này có thể vận dụng khi có những điều kiện sau:

+ Có sự gia tăng của CPSXC, sự phong phú của các yếu tố chi phí.

+ Doanh nghiệp sản xuất các sản phẩm có sự đa dạng về mẫu mã, chủng loại.

Sơ đồ 2: Mô hình phân bổ chi phí sản xuất chung theo bộ phận.

Quang Khải (http://www.tapchiketoan.info/)

 

[Simon]

Một số mô hình phân bổ chi phí sản xuất chung trong KTQT (Phần 2)

Các khái niệm cơ bản của mô hình ABC:

Mô hình xác định giá phí trên cơ sở hoạt động hình thành một hệ thống gồm nhiều khái niệm đặc trưng, dưới đây là một số khái niệm cơ bản:

- Khái niệm hoạt động (Activity): Hoạt động là một sự kiện hoặc một nghiệp vụ gây ra sự phát sinh chi phí trong doanh nghiệp. Quá trình sản xuất sản phẩm và cung ứng dịch vụ của doanh nghiệp thực chất là sự hợp thành một cách có hệ thống, có tổ chức của nhiều hoạt động khác nhau.

- Khái niệm nguồn phát sinh chi phí (Cost driver): Nguồn phát sinh chi phí là một nhân tố, một khía cạnh của hoạt động có thể định lượng được và gây ra sự phát sinh chi phí. Một hoạt động có thể được xem xét theo nhiều khía cạnh khác nhau nhưng chỉ những khía cạnh nào gây ra sự phát sinh chi phí và có thể định lượng được mới có thể được coi là nguồn phát sinh chi phí.

- Khái niệm trung tâm hoạt động (Activities center): Trung tâm hoạt động được hiểu là một phần của quá trình sản xuất mà kế toán phải báo cáo một cách riêng biệt tình hình chi phí của các hoạt động thuộc trung tâm đó.

Phân bổ chi phí sản xuất chung theo mô hình ABC:

Mô hình ABC đòi hỏi quá trình phân bổ CPSXC cho từng loại sản phẩm, dịch vụ được tiến hành theo hai giai đoạn phân biệt:

Giai đoạn 1: Tập hợp chi phí sản xuất chung theo các bộ phận và hoạt động. Trong giai đoạn này, trước hết CPSXC cũng được tập hợp theo các trung tâm chi phí là các bộ phận tương tự như mô hình sử dụng một tiêu chuẩn phân bổ duy nhất và mô hình phân bổ CPSXC theo bộ phận. Tuy nhiên, không dừng lại ở đó, chi phí sản xuất chung còn tiếp tục được quy nạp theo từng hoạt động của quá trình sản xuất.
Giai đoạn 2: Phân phối chi phí cho từng loại sản phẩm, dịch vụ. Ở giai đoạn này, chi phí đã được tập hợp theo các hoạt động sẽ tiếp tục được phân phối cho từng sản phẩm, dịch vụ.
Sơ đồ 3: Mô hình phân bổ chi phí sản xuất chung trên cơ sở hoạt động

Kỹ thuật vận dụng mô hình ABC:

Việc vận dụng mô hình ABC phụ thuộc vào đặc điểm cụ thể về công tác tổ chức quản lý sản xuất, quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm, năng lực quản lý của từng doanh nghiệp. Tuy nhiên, có thể khái quát quá trình vận dụng mô hình này thành 4 bước cơ bản sau:

Phân tích quá trình sản xuất thành các hoạt động: Quá trình vận dụng mô hình ABC bắt đầu bằng việc phân tích quá trình sản xuất của doanh nghiệp. Đó là việc phân tích một cách có hệ thống các hoạt động hợp thành quá trình sản xuất sản phẩm, cung ứng dịch vụ. Thông qua việc phân tích, KTQT nhận diện được các hoạt động tiêu dùng nguồn lực, gây ra sự phát sinh CPSXC. Thông thường, các hoạt động gây ra sự phát sinh CPSXC bao gồm: hoạt động sử dụng nhân công quản lý sản xuất, hoạt động sử dụng máy móc, hoạt động tiêu thụ năng lượng, động lực, hoạt động giám sát, kiểm tra chất lượng... Việc phân tích quá trình sản xuất thành các hoạt động là rất quan trọng, nó là bước cơ sở để KTQT xác định trung tâm hoạt động, trung tâm chi phí ở các bước tiếp theo.
Xác định các trung tâm hoạt động: Sau khi đã nhận diện được các hoạt động tiêu dùng nguồn lực, KTQT phải xác định các trung tâm hoạt động. Về lý thuyết, mỗi hoạt động đều có thể được coi là một trung tâm. Tuy nhiên, do quá trình sản xuất được phân tích thành rất nhiều hoạt động khác nhau, nên để giảm bớt khối lượng công việc kế toán, một trung tâm hoạt động sẽ có thể bao gồm một số hoạt động có cùng bản chất xét ở khía cạnh gây ra sự phát sinh chi phí. Chẳng hạn, trung tâm “hoạt động kiểm tra sản phẩm” có thể bao gồm các hoạt động cụ thể như: kiểm tra các thông số kỹ thuật, chạy thử, kiểm tra công tác đóng gói, bảo quản sản phẩm...
Tập hợp chi phí cho các bộ phận và quy nạp chi phí cho các hoạt động (trung tâm hoạt động): Chi phí sản xuất chung phát sinh trước hết sẽ được tập hợp cho các bộ phận như: các phân xưởng sản xuất, đội sản xuất,... Tiếp đó, chi phí sẽ được quy nạp cho các hoạt động (hoặc trung tâm hoạt động) đã được xác định ở hai bước trên. Nếu một bộ phận chỉ bao gồm một hoạt động (trung tâm hoạt động) khác nhau thì chi phí sản xuất chung của các bộ phận này được quy nạp cho từng hoạt động theo cách quy nạp trực tiếp cho hoạt động (trung tâm hoạt động) đó. Nếu mỗi bộ phận bao gồm nhiều hoạt động (trung tâm hoạt động) khác nhau thì chi phí sản xuất chung của các bộ phận này được quy nạp cho từng hoạt động theo cách quy nạp trực tiếp hoặc phân bổ gián tiếp.
Xác định nguồn phát sinh chi phí và phân bổ chi phí sản xuất chung cho từng loại sản phẩm: Để lựa chọn một khía cạnh, nhân tố nào đó của hoạt động làm nguồn phát sinh chi phí cho từng trung tâm hoạt động, làm cơ sở để tiến hành phân phối chi phí cho từng loại sản phẩm phải đồng thời cân nhắc hai nhân tố sau đây:
- Kế toán quản trị phải có dữ liệu phong phú về nguồn phát sinh chi phí định lựa chọn, chẳng hạn muốn chọn số lượng sản phẩm được kiểm tra là nguồn phát sinh chi phí của trung tâm “hoạt động kiểm tra sản phẩm” thì KTQT phải có dữ liệu về số lượng sản phẩm, cơ cấu sản phẩm đã thực hiện kiểm tra trong kỳ.

- Nguồn phát sinh chi phí phải phản ánh được mức độ tiêu dùng các hoạt động của từng loại sản phẩm. Chẳng hạn, nếu sự vận động của chi phí phù hợp với số lượng sản phẩm được kiểm tra thì nguồn phát sinh chi phí có thể được xác định là số lượng sản phẩm.

Sau khi đã xác định được nguồn phát sinh chi phí, kết hợp với dữ liệu về mức độ tiêu dùng các hoạt động (thực chất là tiêu dùng nguồn phát sinh chi phí) của từng loại sản phẩm, CPSXC đã được tập hợp ở các trung tâm hoạt động sẽ được phân phối cho từng loại sản phẩm, dịch vụ.

Ưu - nhược điểm và điều kiện vận dụng mô hình ABC:

Mô hình ABC đã góp phần cải tiền hệ thống xác định chi phí, giá thành của KTQT, đặc biệt ở những khía cạnh sau:

- Theo mô hình ABC, chi phí được tập hợp theo các hoạt động, tức là chi phí đã được tập hợp theo nguồn phát sinh chi phí. Điều đó tạo điều kiện thuận lợi cho công tác quản lý, kiểm soát chi phí và chỉ có nhận thức được nguyên nhân gây ra chi phí thì mới có các biện pháp phù hợp để tác động vào nguồn gốc của sự phát sinh chi phí nhằm quản lý, kiểm soát chi phí một cách hiệu quả. Mô hình này giúp KTQT thực hiện tốt mục tiêu kiểm soát chi phí.

- Vận dụng mô hình ABC, KTQT có sự linh hoạt trong việc sử dụng các tiêu chuẩn phân bổ chi phí cho sản phẩm nhằm cung cấp thông tin đa dạng, phong phú về tình hình chi phí, giá thành đáp ứng được các nhu cầu sử dụng thông tin khác nhau của các nhà quản trị.

- Mô hình ABC đã làm thay đổi cách quan niệm về chi phí sản xuất chung. Một số yếu tố CPSXC, theo truyền thống, được coi là các khoản chi phí gián tiếp thì bây giờ lại liên quan đến từng hoạt động cụ thể và do đó có thể quy nạp thẳng cho từng loại sản phẩm cụ thể.

Tuy nhiên, mô hình ABC vẫn còn một số hạn chế nhất định. Mặc dù việc quy nạp CPSXC cho các sản phẩm về cơ bản là dựa vào mối quan hệ khách quan giữa các hoạt động và từng loại sản phẩm, dịch vụ nhưng về mặt kỹ thuật, trong nhiều trường hợp, do mối quan hệ đó là không rõ ràng, kế toán vẫn phải lựa chọn các tiêu chuẩn phân bổ một cách chủ quan. Hơn nữa, việc vận dụng mô hình ABC đòi hỏi phương pháp tổ chức sản xuất của doanh nghiệp cũng phải đạt tới trình độ quản lý theo hoạt động. Đặc biệt, điểm hạn chế nhất của việc áp dụng mô hình này là khối lượng công việc kế toán rất lớn và khá phức tạp.

Với những ưu, nhược điểm như vậy, mô hình ABC có thể được vận dụng thích hợp trong các doanh nghiệp có các điều kiện như sau:

Sản phẩm được sản xuất có sự đa dạng về chủng loại, mẫu mã, phức tạp về kỹ thuật. Quy trình chế tạo sản phẩm đòi hỏi phải có sự kết hợp nhiều giai đoạn công nghệ, nhiều hoạt động,
Chi phí sản xuất chung chiếm một tỷ trọng khá lớn trong tổng chi phí sản xuất và ngày càng có xu hướng tăng lên.
Tính không chính xác của mô hình mà doanh nghiệp đang áp dụng khá lớn làm cho thông tin được cung cấp ít có tác dụng đối với các quản trị trong việc ra quyết định.
Quang Khải (Tổng hợp TCKT)
(http://www.tapchiketoan.info/)