3. Những hạn chế vốn có của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Ở bất kỳ đơn vị nào, một hệ thống kiểm soát nội bộ không thể hoàn toàn hữu hiệu dù có đầu tư rất nhiều trong thiết kế và vận hành hệ thống. Những hạn chế vốn có của hệ thống kiểm soát nội bộ xuất phát từ những nguyên nhân sau đây :
- Những hạn chế xuất phát từ bản thân con người như sự vô ý, bất cẩn, đãng trí, đánh giá hay ước lượng sai, hay hiểu sai chỉ dẫn của cấp trên hoặc các báo cáo của cấp dưới.
- Khả năng đánh lừa, lẩn tránh của nhân viên thông qua sự thông đồng với nhau hay với các bộ phận bên ngoài đơn vị.
- Hoạt động kiểm soát thường chỉ nhằm vào các nghiệp vụ thường xuyên phát sinh mà ít chú ý đến các nghiệp vụ không thường xuyên, do đó những sai phạm hay gian lận trong các nghiệp vụ này thường hay bị bỏ qua.
- Yêu cầu thường xuyên và trên hết của người quản lý là chi phí bỏ ra cho hoạt động kiểm soát phải nhỏ hơn giá trị thiệt hại ước tính do sai sót hay gian lận gây ra.
- Luôn có khả năng là các cá nhân có trách nhiệm kiểm soát đã lạm dụng quyền hạn của mình nhằm phục vụ cho mưu đồ riêng. - Điều kiện hoạt động của đơn vị thay đổi nên dẫn tới những thủ tục kiểm soát không còn phù hợp v.v...
II – TRÌNH TỰ NGHIÊN CỨU KIỂM SOÁT NỘI BỘ CỦA KIỂM TOÁN VIÊN.
1. Mục đích nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ.
Kiểm soát nội bộ tuy là một công cụ quan trọng trong quản lý đơn vị, nhưng lại có những ảnh hưởng rất lớn đối với công việc của kiểm toán viên, cụ thể là :
− Thông qua tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và các bộ phận cấu thành, kiểm toán viên đánh giá được những điểm mạnh và điểm yếu của kiểm soát nội bộ nói chung cũng như trong từng bộ phận, từng khoản mục.
− Trên cơ sở hiểu biết về kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên hình dung về khối lượng và độ phức tạp của công việc, đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát. Từ đó, kiểm toán viên sẽ xác định phương hướng và phạm vi kiểm tra, thiết kế các thủ tục kiểm toán, dự kiến về thời gian và lực lượng nhân sự cần thiết trong kế hoạch và chương trình kiểm toán.
2. Trình tự nghiên cứu kiểm soát nội bộ.
Kiểm toán viên tiến hành nghiên cưú hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng qua các bước sau đây:
Bước 1 : Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán.
Bước 2 : Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát.
Bước 3 : Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát trong chương trình kiểm toán.
Bước 4 : Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và điều chỉnh những thử nghiệm cơ bản đã dự kiến.
Cần lưu ý là bước 3 và 4 không cần thực hiện nếu kiểm toán viên đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát là tối đa. Hai bước này thường được tiến hành trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, nhưng đôi khi kiểm toán viên lại thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
2.1- Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán.
a- Tìm hiểu những bộ phận của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Kiểm toán viên cần phải có sự hiểu biết đầy đủ về các bộ phận hợp thành của hệ thống kiểm soát nội bộ để phục vụ cho việc lập kế hoạch kiểm toán. Sự hiểu biết này bao gồm hai phương diện, đó là hệ thống kiểm soát nội bộ có được thiết kế phù hợp không ; và chúng có được đơn vị thực hiện trên thực tế hay không? Sự hiểu biết này được kiểm toán viên sử dụng để:
- Xác định các loại sai sót tiềm tàng.
- Xem xét các yếu tố ảnh hưởng đến các rủi ro của việc khai báo sai trọng yếu.
- Thiết kế các thử nghiệm cơ bản.
Khi tìm hiểu về hệ thống kế toán, kiểm toán viên cần theo trình tự sau :
• Tìm hiểu các loại nghiệp vụ chính trong đơn vị.
• Xem xét việc xử lý các nghiệp vụ : Các nghiệp vụ được bắt đầu như thế nào ? Những sổ sách kế toán có liên quan ? Các phương pháp xử lý các nghiệp vụ ?
• Tìm hiểu tiến trình lập các báo cáo tài chính, gồm có cả các chính sách kế toán và phương pháp để xác định các ước tính kế toán.
Trong quá trình tìm hiểu hệ thống kế toán và các hoạt động kiểm soát có liên quan của khách hàng, thông thường kiểm toán viên sẽ phân chia hệ thống thành những chu trình nghiệp vụ chủ yếu. Thuật ngữ "chu trình nghiệp vu" dùng để chỉ các chính sách và các thủ tục có liên quan đến quá trình xử lý một loại nghiệp vụ cụ thể. Chẳng hạn, hệ thống kế toán trong một doanh nghiệp sản xuất có thể phân ra thành những chu trình nghiệp vụ chủ yếu dưới đây:
- Chu trình bán hàng và thu tiền
- Chu trình mua hàng và thanh toán
- Chu trình sản xuất
- Chu trình tiền lương
- Chu trình tài chính
- Chu trình đầu tư
b- Phương pháp để tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ.
Các phương pháp để tìm hiểu gồm :
- Dựa vào kinh nghiệm kiểm toán trước đây tại đơn vị.
- Phỏng vấn các nhà quản lý, nhân viên giám sát, và các nhân viên khác.
- Kiểm tra các loại tài liệu và sổ sách.
- Quan sát các hoạt động kiểm soát và vận hành của chúng trong thực tiễn.
c- Thủ tục để chứng minh cho sự hiểu biết.
Sau khi đã tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, kiểm toán viên phải tài liệu hoá những thông tin đã thu thập để chứng minh đã tìm hiểu về kiểm soát nội bộ trong hồ sơ kiểm toán.
* Bảng tường thuật : Là sự mô tả bằng văn bản về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng.
* Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ: Là một bảng liệt kê một loạt các câu hỏi được chuẩn bị trước về các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vưc kiểm toán, kể cả môi trường kiểm soát. Trong hầu hết các trường hợp, bảng câu hỏi được thiết kế dưới dạng trả lời “Có”, “Không”, hoặc “Không áp dụng”.
* Lưu đồ: Là những bảng hình vẽ biểu thị hệ thống thông tin kế toán và các hoạt động kiểm soát có liên quan của khách hàng bằng những ký hiệu đã được quy ước. Sau khi mô tả kiểm soát nội bộ bằng các công cụ nêu trên, kiểm toán viên thường sử dụng phép thử Walk-through để kiểm tra lại xem có được mô tả đúng hiện trạng của từng chu trình nghiệp vụ hay chưa ? Phép thử này để chỉ công việc theo dõi một vài nghiệp vụ thông qua mỗi bước trong một chu trình.
2.2. Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát.
Đánh giá rủi ro kiểm soát là đánh giá sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn chặn và phát hiện các sai sót trọng yếu. Cơ sở dẫn liệu là những giải trình (hoặc khẳng định) của các nhà quản lý để chứng minh về các dữ liệu được trình bày trên báo cáo tài chính.
Cơ sở dẫn liệu được hình thành xuất phát từ trách nhiệm của các nhà quản lý đối với việc soạn thảo, trình bày và công bố các báo cáo tài chính theo đúng với các chuẩn mực hay chế độ kế toán hiện hành. VSA 500 xác định các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính như sau :
(a) Hiện hữu : Tài sản hay nợ phải trả có thực vào thời điểm báo cáo.
(b) Quyền và nghĩa vụ : Tài sản hoặc nợ phải trả thuộc về đơn vị tại thời điểm báo cáo.
(c) Phát sinh : Nghiệp vụ phải có thực và đã xảy ra trong kỳ báo cáo.
(d) Đầy đủ : Mọi tài sản, công nợ, nghiệp vụ đều phải được ghi chép và trình bày trên báo cáo tài chính.
(e) Đánh giá : Tài sản hoặc công nợ phải được ghi chép theo đúng giá trị thuần.
(f) Chính xác : Nghiệp vụ phải được ghi chép đúng số tiền ; mọi thu nhập và chi phí phải được phân bổ đúng kỳ.
(g) Trình bày và công bố: Các chỉ tiêu được trình bày, phân loại và công bố trên các báo cáo tài chính phải đúng theo chuẩn mực kế toán hiện hành. Điều này cũng có nghĩa là sau khi kiểm toán viên tìm hiểu các bộ phận hợp thành của hệ thống kiểm soát nội bộ, cần phải đánh giá rủi ro kiểm soát theo từng cơ sở dẫn liệu. Để đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên có thể thực hiện các bước sau : - Nghiên cứu những thông tin thu thập được qua việc tìm hiểu.
- Xác định những sai sót tiềm tàng và những thủ tục kiểm soát chủ yếu.
- Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát.
2.3- Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.
Thử nghiệm kiểm soát (còn được gọi là thử nghiệm tuân thủ hoặc phương pháp tuân thủ) là những thử nghiệm dùng để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự hữu hiệu trong thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ. Những thử nghiệm kiểm soát được sử dụng để kiểm tra sự hữu hiệu của h ệ thống kiểm soát nội bộ gồm :
- Phỏng vấn.
- Kiểm tra tài liệu.
- Quan sát việc áp dụng các thủ tục kiểm soát.
- Thực hiện lại các thủ tục kiểm soát.
2.4- Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thay đổi những thử nghiệm cơ bản đã dự kiến.
Sau khi đã hoàn thành các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên phải đánh giá lại rủi ro kiểm soát. Trong tiến trình trên, kiểm toán viên luôn phải ghi chép trên các tờ giấy làm việc, và cuối cùng cần phải hoàn tất tài liệu về việc đánh giá rủi ro kiểm soát.
Ở bất kỳ đơn vị nào, một hệ thống kiểm soát nội bộ không thể hoàn toàn hữu hiệu dù có đầu tư rất nhiều trong thiết kế và vận hành hệ thống. Những hạn chế vốn có của hệ thống kiểm soát nội bộ xuất phát từ những nguyên nhân sau đây :
- Những hạn chế xuất phát từ bản thân con người như sự vô ý, bất cẩn, đãng trí, đánh giá hay ước lượng sai, hay hiểu sai chỉ dẫn của cấp trên hoặc các báo cáo của cấp dưới.
- Khả năng đánh lừa, lẩn tránh của nhân viên thông qua sự thông đồng với nhau hay với các bộ phận bên ngoài đơn vị.
- Hoạt động kiểm soát thường chỉ nhằm vào các nghiệp vụ thường xuyên phát sinh mà ít chú ý đến các nghiệp vụ không thường xuyên, do đó những sai phạm hay gian lận trong các nghiệp vụ này thường hay bị bỏ qua.
- Yêu cầu thường xuyên và trên hết của người quản lý là chi phí bỏ ra cho hoạt động kiểm soát phải nhỏ hơn giá trị thiệt hại ước tính do sai sót hay gian lận gây ra.
- Luôn có khả năng là các cá nhân có trách nhiệm kiểm soát đã lạm dụng quyền hạn của mình nhằm phục vụ cho mưu đồ riêng. - Điều kiện hoạt động của đơn vị thay đổi nên dẫn tới những thủ tục kiểm soát không còn phù hợp v.v...
II – TRÌNH TỰ NGHIÊN CỨU KIỂM SOÁT NỘI BỘ CỦA KIỂM TOÁN VIÊN.
1. Mục đích nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ.
Kiểm soát nội bộ tuy là một công cụ quan trọng trong quản lý đơn vị, nhưng lại có những ảnh hưởng rất lớn đối với công việc của kiểm toán viên, cụ thể là :
− Thông qua tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và các bộ phận cấu thành, kiểm toán viên đánh giá được những điểm mạnh và điểm yếu của kiểm soát nội bộ nói chung cũng như trong từng bộ phận, từng khoản mục.
− Trên cơ sở hiểu biết về kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên hình dung về khối lượng và độ phức tạp của công việc, đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát. Từ đó, kiểm toán viên sẽ xác định phương hướng và phạm vi kiểm tra, thiết kế các thủ tục kiểm toán, dự kiến về thời gian và lực lượng nhân sự cần thiết trong kế hoạch và chương trình kiểm toán.
2. Trình tự nghiên cứu kiểm soát nội bộ.
Kiểm toán viên tiến hành nghiên cưú hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng qua các bước sau đây:
Bước 1 : Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán.
Bước 2 : Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát.
Bước 3 : Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát trong chương trình kiểm toán.
Bước 4 : Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và điều chỉnh những thử nghiệm cơ bản đã dự kiến.
Cần lưu ý là bước 3 và 4 không cần thực hiện nếu kiểm toán viên đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát là tối đa. Hai bước này thường được tiến hành trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, nhưng đôi khi kiểm toán viên lại thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
2.1- Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán.
a- Tìm hiểu những bộ phận của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Kiểm toán viên cần phải có sự hiểu biết đầy đủ về các bộ phận hợp thành của hệ thống kiểm soát nội bộ để phục vụ cho việc lập kế hoạch kiểm toán. Sự hiểu biết này bao gồm hai phương diện, đó là hệ thống kiểm soát nội bộ có được thiết kế phù hợp không ; và chúng có được đơn vị thực hiện trên thực tế hay không? Sự hiểu biết này được kiểm toán viên sử dụng để:
- Xác định các loại sai sót tiềm tàng.
- Xem xét các yếu tố ảnh hưởng đến các rủi ro của việc khai báo sai trọng yếu.
- Thiết kế các thử nghiệm cơ bản.
Khi tìm hiểu về hệ thống kế toán, kiểm toán viên cần theo trình tự sau :
• Tìm hiểu các loại nghiệp vụ chính trong đơn vị.
• Xem xét việc xử lý các nghiệp vụ : Các nghiệp vụ được bắt đầu như thế nào ? Những sổ sách kế toán có liên quan ? Các phương pháp xử lý các nghiệp vụ ?
• Tìm hiểu tiến trình lập các báo cáo tài chính, gồm có cả các chính sách kế toán và phương pháp để xác định các ước tính kế toán.
Trong quá trình tìm hiểu hệ thống kế toán và các hoạt động kiểm soát có liên quan của khách hàng, thông thường kiểm toán viên sẽ phân chia hệ thống thành những chu trình nghiệp vụ chủ yếu. Thuật ngữ "chu trình nghiệp vu" dùng để chỉ các chính sách và các thủ tục có liên quan đến quá trình xử lý một loại nghiệp vụ cụ thể. Chẳng hạn, hệ thống kế toán trong một doanh nghiệp sản xuất có thể phân ra thành những chu trình nghiệp vụ chủ yếu dưới đây:
- Chu trình bán hàng và thu tiền
- Chu trình mua hàng và thanh toán
- Chu trình sản xuất
- Chu trình tiền lương
- Chu trình tài chính
- Chu trình đầu tư
b- Phương pháp để tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ.
Các phương pháp để tìm hiểu gồm :
- Dựa vào kinh nghiệm kiểm toán trước đây tại đơn vị.
- Phỏng vấn các nhà quản lý, nhân viên giám sát, và các nhân viên khác.
- Kiểm tra các loại tài liệu và sổ sách.
- Quan sát các hoạt động kiểm soát và vận hành của chúng trong thực tiễn.
c- Thủ tục để chứng minh cho sự hiểu biết.
Sau khi đã tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, kiểm toán viên phải tài liệu hoá những thông tin đã thu thập để chứng minh đã tìm hiểu về kiểm soát nội bộ trong hồ sơ kiểm toán.
* Bảng tường thuật : Là sự mô tả bằng văn bản về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng.
* Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ: Là một bảng liệt kê một loạt các câu hỏi được chuẩn bị trước về các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vưc kiểm toán, kể cả môi trường kiểm soát. Trong hầu hết các trường hợp, bảng câu hỏi được thiết kế dưới dạng trả lời “Có”, “Không”, hoặc “Không áp dụng”.
* Lưu đồ: Là những bảng hình vẽ biểu thị hệ thống thông tin kế toán và các hoạt động kiểm soát có liên quan của khách hàng bằng những ký hiệu đã được quy ước. Sau khi mô tả kiểm soát nội bộ bằng các công cụ nêu trên, kiểm toán viên thường sử dụng phép thử Walk-through để kiểm tra lại xem có được mô tả đúng hiện trạng của từng chu trình nghiệp vụ hay chưa ? Phép thử này để chỉ công việc theo dõi một vài nghiệp vụ thông qua mỗi bước trong một chu trình.
2.2. Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát.
Đánh giá rủi ro kiểm soát là đánh giá sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn chặn và phát hiện các sai sót trọng yếu. Cơ sở dẫn liệu là những giải trình (hoặc khẳng định) của các nhà quản lý để chứng minh về các dữ liệu được trình bày trên báo cáo tài chính.
Cơ sở dẫn liệu được hình thành xuất phát từ trách nhiệm của các nhà quản lý đối với việc soạn thảo, trình bày và công bố các báo cáo tài chính theo đúng với các chuẩn mực hay chế độ kế toán hiện hành. VSA 500 xác định các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính như sau :
(a) Hiện hữu : Tài sản hay nợ phải trả có thực vào thời điểm báo cáo.
(b) Quyền và nghĩa vụ : Tài sản hoặc nợ phải trả thuộc về đơn vị tại thời điểm báo cáo.
(c) Phát sinh : Nghiệp vụ phải có thực và đã xảy ra trong kỳ báo cáo.
(d) Đầy đủ : Mọi tài sản, công nợ, nghiệp vụ đều phải được ghi chép và trình bày trên báo cáo tài chính.
(e) Đánh giá : Tài sản hoặc công nợ phải được ghi chép theo đúng giá trị thuần.
(f) Chính xác : Nghiệp vụ phải được ghi chép đúng số tiền ; mọi thu nhập và chi phí phải được phân bổ đúng kỳ.
(g) Trình bày và công bố: Các chỉ tiêu được trình bày, phân loại và công bố trên các báo cáo tài chính phải đúng theo chuẩn mực kế toán hiện hành. Điều này cũng có nghĩa là sau khi kiểm toán viên tìm hiểu các bộ phận hợp thành của hệ thống kiểm soát nội bộ, cần phải đánh giá rủi ro kiểm soát theo từng cơ sở dẫn liệu. Để đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên có thể thực hiện các bước sau : - Nghiên cứu những thông tin thu thập được qua việc tìm hiểu.
- Xác định những sai sót tiềm tàng và những thủ tục kiểm soát chủ yếu.
- Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát.
2.3- Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.
Thử nghiệm kiểm soát (còn được gọi là thử nghiệm tuân thủ hoặc phương pháp tuân thủ) là những thử nghiệm dùng để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự hữu hiệu trong thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ. Những thử nghiệm kiểm soát được sử dụng để kiểm tra sự hữu hiệu của h ệ thống kiểm soát nội bộ gồm :
- Phỏng vấn.
- Kiểm tra tài liệu.
- Quan sát việc áp dụng các thủ tục kiểm soát.
- Thực hiện lại các thủ tục kiểm soát.
2.4- Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thay đổi những thử nghiệm cơ bản đã dự kiến.
Sau khi đã hoàn thành các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên phải đánh giá lại rủi ro kiểm soát. Trong tiến trình trên, kiểm toán viên luôn phải ghi chép trên các tờ giấy làm việc, và cuối cùng cần phải hoàn tất tài liệu về việc đánh giá rủi ro kiểm soát.
