IV. PHÂN TÍCH BÁO CÁO BỘ PHẬN
1. Bộ phận là gì?
Bộ phận là bất kỳ thành phần hoặc hoạt động nào liên quan đến một tổ chức mà có thể xác định được riêng biệt thu nhập và chi phí. Bộ phận có thể là từng nhà máy, từng trung tâm dịch vụ, từng địa bàn kinh doanh, từng khách hàng, từng loại sản phẩm...
2. Báo cáo bộ phận
a. Báo cáo bộ phận là gì?
Báo cáo bộ phận là báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh được lập chi cho từng bộ phận riêng biệt.
Để có ích, báo cáo bộ phận phải cung cấp được thông tin đáp ứng được hai nhu cầu sau:
- Đánh giá sự đầu tư các nguồn lực của công ty cho các bộ phận
- Đánh giá thành quả quản lý của các nhà quản trị bộ phận.
Một vài loại chi phí có thể liên quan đến một bộ phận, nhưng có thể hoàn toàn nằm ngoài ảnh hưởng của nhà quản trị bộ phận đó. Để đánh giá chính xác bộ phận như là một sự đầu từ các nguồn lực của công ty, các chi phí không kiểm soát được nên được trình bày trong báo cáo bộ phận. Tuy nhiên, trong việc đánh giá thành quả của các nhà quản trị, các chi phí này nên được loại trừ, do nhà quản trị bộ phận không kiểm soát nó.
b. Đặc điểm của báo cáo bộ phận
Báo cáo bộ phận có ba đặc điểm:
- Các báo cáo bộ phận được trình bày theo hình thức số dư đảm phí.
- Định phí bộ phận và định phí chung được trình bày riêng biệt để tính số dư bộ phận.
- Định phí bộ phận có thể kiểm soát và định phí bộ phận không thể kiểm soát được trình bày riêng biệt. Ở các báo cáo bộ phận, chi phí không chỉ được trình bày theo mô hình ứng xử của chi phí với khối lượng hoạt động, mà còn được trình bày theo mối quan hệ với khả năng kiểm soát của nhà quản trị bộ phận. Cách trình bày này nhất quán với kế toán trách nhiệm.
Định phí bộ phận
Định phí bộ phân là định phí liên quan trực tiếp đến từng bộ phận cụ thể. Khi bộ phận không còn tồn tại định phí bộ phận thường sẽ được cắt giảm.
Định phí bộ phận được tách thành định phí bộ phận có thể kiểm soát và định phí bộ phận không thể kiểm soát tùy thuộc vào quyền kiểm soát của nhà quản trị bộ phận
Định phí chung
Định phí chung là định phí không liên quan trực tiếp đến bất kỳ bộ phận cụ thể nào, dù cho các bộ phận có tồn tại hay không, định phí chung luôn tồn tại với sự tồn tại của doanh nghiệp.
Số dư bộ phận
Số dư bộ phận là phần còn lại của số dư đảm phí do bộ phận tạo ra sau khi bù đắp các định phí bộ phận. Số dư bộ phận góp phần bù đắp các định phí chung và đóng góp vào lợi nhuận chung.
Khi định phí bộ phận được tách thành định phí bộ phận có thể kiểm soát và định phí bộ phận không thể kiểm soát, số dư bộ phận được tính sau khi xác định số dư bộ phận có thể kiểm soát như minh họa 6.14.
Minh họa 6.14. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bộ phận hàng tháng
Bộ phận: Khu vực
(đvt: 1.000.000 đồng)
Bộ phận: Sản phẩm
Phân chia khu vực B theo sản phẩm ( Không phân bổ, Sản phẩm 1,2,3,4)
Minh họa 6.14, nhấn mạnh các mô hình ứng xử của chi phí trong mỗi liên hệ với các cá nhân và các bộ phận trong một tổ chức. Minh họa 6.14 dựa vào dữ liệu hàng tháng và giả thiết rằng biến phí biến động theo khối lượng sản phẩm tiêu thụ. Hai loại bộ phận khác nhau được minh họa ở minh họa 6.14 là khu vực và sản phẩm. Khi chúng ta chuyển từ báo cáo bộ phận này sang báo cáo bộ phận khác của minh họa 6.14, phạm vi bộ phận sẽ thu hẹp dần, từ công ty như một tổng thể, đến các khu vực A và B, rồi đến các sản phẩm của khu vực B.
Lưu ý:
- Định phí bộ phận có thể trở thành định phí chung đối với các bộ phận ở cấp thấp hơn.
Ở minh họa 6.14, trong số 80 triệu đồng định phí có thể kiểm soát của các nhà quản trị khu vực B, có 45 triệu đồng trở thành định phí chung đối với các bộ phận nhỏ hơn là các sản phẩm 1, 2, 3, 4. Tương tự, trong số 50 triệu đồng định phí phát sinh ở khu vực B nhưng không thể kiểm soát đối với các nhà quản trị khu vực B, có 20 triệu đồng trở thành định phí chung đối với các bộ phận nhỏ hơn là sản phẩm 1, 2, 3, 4.
- Định phí chung không phân bố cho các bộ phận khi lập báo cáo bộ phận.
Định phí chung không phân bổ là định phí chung cho các bộ phận. Tiến lương của chủ tịch hội đồng quản trị và các nhà quản lý cấp cao khác, chi phí nghiên cứu phát triển công ty, chi phí hoạt động liên quan đến cộng đồng chi phí quảng cáo chung toàn công ty... là những ví dụ về định phí chung không phân bố.
Điều gì sẽ xảy ra nếu phân bổ định phí chung cho các bộ phận? Khi phân bổ định phí chung cho các bộ phận thì kết quả phân bổ có thể làm sai lệch thành quả của bộ phận, vì cơ sở phân bổ định phí chung không phản ánh đúng mối quan hệ nhân quả giữa định phí chung với các bộ phận chịu chi phí. Để minh họa cho nhận định này, chúng ta xem minh họa 6.15.
Minh họa 7.15. Báo cáo bộ phận của Công ty X (không phân bố định phí chung)
Công ty X
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Năm 20×5
Điều gì sẽ xảy ra nếu phân bố 90 triệu đồng định phí chung cho các sản phẩm A và B theo doanh thu? Kết quả phân bổ được thể hiện ở minh họa 6.16.
Có nên tiếp tục kinh doanh sản phẩm B? Điều gì sẽ xảy ra nếu ngừng kinh doanh sản phẩm B? Chúng ta xem minh họa tiếp tục ở Bảng 6.16 Trước khi loại bỏ sản phẩm B, lợi nhuận của Công ty X là 30 triệu đồng. Nếu loại bỏ sản phẩm B. lợi nhuận sẽ giảm 20 triệu, chỉ còn 10 triệu đồng.
Minh họa 7.16. Báo cáo bộ phận của Công ty X (có phân bổ định phí chung)
Công ty X
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Năm 20x5
Minh họa 7.17. Báo cáo bộ phận của Công ty X khi ngừng kinh doanh sản phẩm B
Công ty X
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Năm 20×5
Qua số liệu tính toán của ba minh họa trên, nếu công ty X phân bố định phí chung cho từng bộ phận, nhà quản trị có thể nhận định sai về hiệu quả hoạt động của bộ phận B và dẫn đến quyết định sai lầm là ngừng kinh doanh sản phẩm B, nhưng điều này và dẫn đến kết quả chung của toàn công ty X bị giảm xuống so với khi công ty X tiếp tục kinh doanh sản phẩm B.
3. Phân tích báo cáo bộ phận
a. Mục tiêu
Phân tích báo cáo bộ phận nhằm đạt hai mục tiêu chủ yếu:
- Đánh giá kết quả bộ phận
- Đánh giá thành quả quản lý của các nhà quản trị bộ phận.
b. Đánh giá kết quả bộ phận
Thông qua phân tích báo cáo bộ phận, các nhà quản trị có thể đánh giá khả năng sinh lợi ngắn hạn và khả năng sinh lợi dài hạn của từng bộ phận đã đưa ra các quyết định thích hợp.
* Đánh giá khả năng sinh lợi ngắn hạn
Các chi tiêu liên quan đến số dư đảm phí như số dư đảm phí đơn vị, tỷ lệ số dư đảm phí thích hợp cho việc đánh giá khả năng sinh lợi trong ngắn hạn của từng bộ phận.
Chỉ tiêu (1) ở minh họa 6.14, có ích cho việc dự đoán ảnh hưởng của những thay đổi khối lượng hoạt động đến lợi nhuận hoạt động. Những thay đổi về lợi nhuận hoạt động có thể được tính toán một cách nhanh chóng bằng cách nhân chênh lệch khối lượng sản phẩm tiêu thụ với số dư đảm phí đơn vị hoặc bằng cách nhân chênh lệch doanh thu với tỷ lệ số dư đảm phí. Ví dụ, tỷ lệ số dư đảm phí của sản phẩm 1 là 120 ngđ/300 ngđ = 40%. Lợi nhuận hoạt động tăng thêm (từ 20.000 ngđ doanh thu tăng thêm) có thể được tính như sau: 0,4 x 20.000 ngđ =8.000 ngđ.
Số dư đảm phí còn có ích đối với những quyết định liên quan đến những thay đổi khối lượng hoạt động ngắn hạn, như định giá những đơn đặt hàng đặc biệt và sử dụng năng lực hiện có.
* Đánh giá khả năng sinh lợi dài hạn
Số dư bộ phận là phần còn lại của số dư bộ phận có thể kiểm soát sau khi trừ đi định phí không thể kiểm soát của nhà quản trị bộ phận. Số dư bộ phận cũng chính là phần còn lại của số dư đảm phí bộ phận sau khi trừ đi tất cả định phí bộ phận bao gồm cả định phí có thể kiểm soát và không thể kiểm soát của nhà quản trị bộ phận. Chính vì vậy mà số dư bộ phận có thể được xem như là một chi tiêu kinh tế phản ánh thành quả của việc đầu tư vào một bộ phận.
Từ quan điểm ra quyết định, số dư bộ phận có ích đối với những quyết định dài hạn như thay đổi tiềm lực sản xuất kinh doanh, định giá sản phẩm trong dài hạn
Chỉ tiêu (3) ở minh họa 6.14 - minh họa cho chỉ tiêu số dư bộ phận.
4. Đánh giá thành quả quản lý bộ phận
Số dư bộ phận có thể kiểm soát là phần còn lại của số dư đảm phí sau khi trừ định phí có thể kiểm soát của nhà quản trị bộ phận. Chỉ tiêu này phản ánh thành quả quản lý của nhà quản trị bộ phận.
Chi tiêu (2) ở minh họa 6-14 - minh họa số dư bộ phận có thể kiểm soát của nhà quản trị bộ phận.
1. Bộ phận là gì?
Bộ phận là bất kỳ thành phần hoặc hoạt động nào liên quan đến một tổ chức mà có thể xác định được riêng biệt thu nhập và chi phí. Bộ phận có thể là từng nhà máy, từng trung tâm dịch vụ, từng địa bàn kinh doanh, từng khách hàng, từng loại sản phẩm...
2. Báo cáo bộ phận
a. Báo cáo bộ phận là gì?
Báo cáo bộ phận là báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh được lập chi cho từng bộ phận riêng biệt.
Để có ích, báo cáo bộ phận phải cung cấp được thông tin đáp ứng được hai nhu cầu sau:
- Đánh giá sự đầu tư các nguồn lực của công ty cho các bộ phận
- Đánh giá thành quả quản lý của các nhà quản trị bộ phận.
Một vài loại chi phí có thể liên quan đến một bộ phận, nhưng có thể hoàn toàn nằm ngoài ảnh hưởng của nhà quản trị bộ phận đó. Để đánh giá chính xác bộ phận như là một sự đầu từ các nguồn lực của công ty, các chi phí không kiểm soát được nên được trình bày trong báo cáo bộ phận. Tuy nhiên, trong việc đánh giá thành quả của các nhà quản trị, các chi phí này nên được loại trừ, do nhà quản trị bộ phận không kiểm soát nó.
b. Đặc điểm của báo cáo bộ phận
Báo cáo bộ phận có ba đặc điểm:
- Các báo cáo bộ phận được trình bày theo hình thức số dư đảm phí.
- Định phí bộ phận và định phí chung được trình bày riêng biệt để tính số dư bộ phận.
- Định phí bộ phận có thể kiểm soát và định phí bộ phận không thể kiểm soát được trình bày riêng biệt. Ở các báo cáo bộ phận, chi phí không chỉ được trình bày theo mô hình ứng xử của chi phí với khối lượng hoạt động, mà còn được trình bày theo mối quan hệ với khả năng kiểm soát của nhà quản trị bộ phận. Cách trình bày này nhất quán với kế toán trách nhiệm.
Định phí bộ phận
Định phí bộ phân là định phí liên quan trực tiếp đến từng bộ phận cụ thể. Khi bộ phận không còn tồn tại định phí bộ phận thường sẽ được cắt giảm.
Định phí bộ phận được tách thành định phí bộ phận có thể kiểm soát và định phí bộ phận không thể kiểm soát tùy thuộc vào quyền kiểm soát của nhà quản trị bộ phận
Định phí chung
Định phí chung là định phí không liên quan trực tiếp đến bất kỳ bộ phận cụ thể nào, dù cho các bộ phận có tồn tại hay không, định phí chung luôn tồn tại với sự tồn tại của doanh nghiệp.
Số dư bộ phận
Số dư bộ phận là phần còn lại của số dư đảm phí do bộ phận tạo ra sau khi bù đắp các định phí bộ phận. Số dư bộ phận góp phần bù đắp các định phí chung và đóng góp vào lợi nhuận chung.
Khi định phí bộ phận được tách thành định phí bộ phận có thể kiểm soát và định phí bộ phận không thể kiểm soát, số dư bộ phận được tính sau khi xác định số dư bộ phận có thể kiểm soát như minh họa 6.14.
Minh họa 6.14. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bộ phận hàng tháng
Bộ phận: Khu vực
(đvt: 1.000.000 đồng)
| Công ty | Khu vực A | Khu vực B | |
| Doanh thu thuần | 1.500 | 500 | 1000 |
| Biến phí sản xuất của hàng bán | 780 | 200 | 580 |
| Số dư đảm phí sản xuất | 720 | 300 | 420 |
| Biến phí bán hàng và quản lý | 220 | 100 | 120 |
| (1) Số dư đảm phí | 500 | 200 | 300 |
| Định phí bộ phận có thể kiểm soát | 190 | 110 | 80 |
| (2) Số dư bộ phận có thể kiểm soát | 310 | 90 | 220 |
| Định phí bộ phận không thể kiểm soát | 70 | 20 | 50 |
| (3) Số dư bộ phận khu vực | 240 | 70 | 170 |
| Định phí chung không phân bổ | 135 | ||
| (4) Lợi nhuận hoạt động | 105 |
Bộ phận: Sản phẩm
Phân chia khu vực B theo sản phẩm ( Không phân bổ, Sản phẩm 1,2,3,4)
| Khu vực B | Không phân bổ | Sản phẩm 1 | Sản phẩm 2 | Sản phẩm 3 | Sản phẩm 4 | |
| Doanh thu thuần | 1000 | 300 | 200 | 100 | 400 | |
| Biến phí sản xuất | 580 | 120 | 155 | 45 | 260 | |
| Số dư đảm phí sản xuất | 420 | 180 | 45 | 55 | 140 | |
| Biến phí BH và QLDN | 120 | 60 | 15 | 25 | 20 | |
| (1) Số dư đảm phí | 300 | 120 | 30 | 30 | 120 | |
| Định phí bộ phận có thể kiểm soát bởi các nhà quản trị sản phẩm | 35 | 45 | 10 | 6 | 4 | 15 |
| (2) Số dư bộ phận có thể kiểm soát bởi các nhà quản trị sản phẩm | 265 | 110 | 24 | 26 | 105 | |
| Định phí bộ phận không thể kiểm soát bởi các nhà quản trị sản phẩm | 30 | 20 | 3 | 15 | 4 | 8 |
| (3) Số dư bộ phận sản phẩm | 235 | 107 | 9 | 22 | 97 | |
| Định phí chung không phân bố cho các sản phẩm | 65 | |||||
| (4) Số dư bộ phận khu vực B | 170 |
Minh họa 6.14, nhấn mạnh các mô hình ứng xử của chi phí trong mỗi liên hệ với các cá nhân và các bộ phận trong một tổ chức. Minh họa 6.14 dựa vào dữ liệu hàng tháng và giả thiết rằng biến phí biến động theo khối lượng sản phẩm tiêu thụ. Hai loại bộ phận khác nhau được minh họa ở minh họa 6.14 là khu vực và sản phẩm. Khi chúng ta chuyển từ báo cáo bộ phận này sang báo cáo bộ phận khác của minh họa 6.14, phạm vi bộ phận sẽ thu hẹp dần, từ công ty như một tổng thể, đến các khu vực A và B, rồi đến các sản phẩm của khu vực B.
Lưu ý:
- Định phí bộ phận có thể trở thành định phí chung đối với các bộ phận ở cấp thấp hơn.
Ở minh họa 6.14, trong số 80 triệu đồng định phí có thể kiểm soát của các nhà quản trị khu vực B, có 45 triệu đồng trở thành định phí chung đối với các bộ phận nhỏ hơn là các sản phẩm 1, 2, 3, 4. Tương tự, trong số 50 triệu đồng định phí phát sinh ở khu vực B nhưng không thể kiểm soát đối với các nhà quản trị khu vực B, có 20 triệu đồng trở thành định phí chung đối với các bộ phận nhỏ hơn là sản phẩm 1, 2, 3, 4.
- Định phí chung không phân bố cho các bộ phận khi lập báo cáo bộ phận.
Định phí chung không phân bổ là định phí chung cho các bộ phận. Tiến lương của chủ tịch hội đồng quản trị và các nhà quản lý cấp cao khác, chi phí nghiên cứu phát triển công ty, chi phí hoạt động liên quan đến cộng đồng chi phí quảng cáo chung toàn công ty... là những ví dụ về định phí chung không phân bố.
Điều gì sẽ xảy ra nếu phân bổ định phí chung cho các bộ phận? Khi phân bổ định phí chung cho các bộ phận thì kết quả phân bổ có thể làm sai lệch thành quả của bộ phận, vì cơ sở phân bổ định phí chung không phản ánh đúng mối quan hệ nhân quả giữa định phí chung với các bộ phận chịu chi phí. Để minh họa cho nhận định này, chúng ta xem minh họa 6.15.
Minh họa 7.15. Báo cáo bộ phận của Công ty X (không phân bố định phí chung)
Công ty X
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Năm 20×5
| Tổng cộng (trđ) | Sản phẩm A (trđ) | Sản phẩm B (trđ) | |
| Doanh thu | 1000 | 600 | 400 |
| Trừ: Biến phí | 500 | 300 | 200 |
| Số dư đảm phí | 500 | 300 | 200 |
| Trừ: Định phí bộ phận | 380 | 200 | 180 |
| Số dư bộ phận | 120 | 100 | 20 |
| Trừ: Định phí chung | 90 | ||
| Lợi nhuận | 30 |
Điều gì sẽ xảy ra nếu phân bố 90 triệu đồng định phí chung cho các sản phẩm A và B theo doanh thu? Kết quả phân bổ được thể hiện ở minh họa 6.16.
Có nên tiếp tục kinh doanh sản phẩm B? Điều gì sẽ xảy ra nếu ngừng kinh doanh sản phẩm B? Chúng ta xem minh họa tiếp tục ở Bảng 6.16 Trước khi loại bỏ sản phẩm B, lợi nhuận của Công ty X là 30 triệu đồng. Nếu loại bỏ sản phẩm B. lợi nhuận sẽ giảm 20 triệu, chỉ còn 10 triệu đồng.
Minh họa 7.16. Báo cáo bộ phận của Công ty X (có phân bổ định phí chung)
Công ty X
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Năm 20x5
| Tổng cộng (trđ) | Sản phẩm A (trđ) | Sản phẩm B (trđ) | |
| Doanh thu | 1000 | 600 | 400 |
| Trừ: Biến phí | 500 | 300 | 200 |
| Số dư đảm phí | 500 | 300 | 200 |
| Trừ: Định phí bộ phận | 380 | 200 | 180 |
| Số dư bộ phận | 120 | 100 | 20 |
| Trừ: Định phí chung | 90 | 54 | 36 |
| Lợi nhuận | 30 | 46 | (16) |
Minh họa 7.17. Báo cáo bộ phận của Công ty X khi ngừng kinh doanh sản phẩm B
Công ty X
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Năm 20×5
| Tổng cộng (trđ) | Sản phẩm A (trđ) | Sản phẩm B (trđ) | |
| Doanh thu | 600 | 600 | |
| Trừ: Biến phí | 300 | 300 | |
| Số dư đảm phí | 300 | 300 | |
| Trừ: Định phí bộ phận | 200 | 200 | |
| Số dư bộ phận | 100 | 100 | |
| Trừ: Định phí chung | 90 | 90 | |
| Lợi nhuận | 10 | 10 |
Qua số liệu tính toán của ba minh họa trên, nếu công ty X phân bố định phí chung cho từng bộ phận, nhà quản trị có thể nhận định sai về hiệu quả hoạt động của bộ phận B và dẫn đến quyết định sai lầm là ngừng kinh doanh sản phẩm B, nhưng điều này và dẫn đến kết quả chung của toàn công ty X bị giảm xuống so với khi công ty X tiếp tục kinh doanh sản phẩm B.
3. Phân tích báo cáo bộ phận
a. Mục tiêu
Phân tích báo cáo bộ phận nhằm đạt hai mục tiêu chủ yếu:
- Đánh giá kết quả bộ phận
- Đánh giá thành quả quản lý của các nhà quản trị bộ phận.
b. Đánh giá kết quả bộ phận
Thông qua phân tích báo cáo bộ phận, các nhà quản trị có thể đánh giá khả năng sinh lợi ngắn hạn và khả năng sinh lợi dài hạn của từng bộ phận đã đưa ra các quyết định thích hợp.
* Đánh giá khả năng sinh lợi ngắn hạn
Các chi tiêu liên quan đến số dư đảm phí như số dư đảm phí đơn vị, tỷ lệ số dư đảm phí thích hợp cho việc đánh giá khả năng sinh lợi trong ngắn hạn của từng bộ phận.
Chỉ tiêu (1) ở minh họa 6.14, có ích cho việc dự đoán ảnh hưởng của những thay đổi khối lượng hoạt động đến lợi nhuận hoạt động. Những thay đổi về lợi nhuận hoạt động có thể được tính toán một cách nhanh chóng bằng cách nhân chênh lệch khối lượng sản phẩm tiêu thụ với số dư đảm phí đơn vị hoặc bằng cách nhân chênh lệch doanh thu với tỷ lệ số dư đảm phí. Ví dụ, tỷ lệ số dư đảm phí của sản phẩm 1 là 120 ngđ/300 ngđ = 40%. Lợi nhuận hoạt động tăng thêm (từ 20.000 ngđ doanh thu tăng thêm) có thể được tính như sau: 0,4 x 20.000 ngđ =8.000 ngđ.
Số dư đảm phí còn có ích đối với những quyết định liên quan đến những thay đổi khối lượng hoạt động ngắn hạn, như định giá những đơn đặt hàng đặc biệt và sử dụng năng lực hiện có.
* Đánh giá khả năng sinh lợi dài hạn
Số dư bộ phận là phần còn lại của số dư bộ phận có thể kiểm soát sau khi trừ đi định phí không thể kiểm soát của nhà quản trị bộ phận. Số dư bộ phận cũng chính là phần còn lại của số dư đảm phí bộ phận sau khi trừ đi tất cả định phí bộ phận bao gồm cả định phí có thể kiểm soát và không thể kiểm soát của nhà quản trị bộ phận. Chính vì vậy mà số dư bộ phận có thể được xem như là một chi tiêu kinh tế phản ánh thành quả của việc đầu tư vào một bộ phận.
Từ quan điểm ra quyết định, số dư bộ phận có ích đối với những quyết định dài hạn như thay đổi tiềm lực sản xuất kinh doanh, định giá sản phẩm trong dài hạn
Chỉ tiêu (3) ở minh họa 6.14 - minh họa cho chỉ tiêu số dư bộ phận.
4. Đánh giá thành quả quản lý bộ phận
Số dư bộ phận có thể kiểm soát là phần còn lại của số dư đảm phí sau khi trừ định phí có thể kiểm soát của nhà quản trị bộ phận. Chỉ tiêu này phản ánh thành quả quản lý của nhà quản trị bộ phận.
Chi tiêu (2) ở minh họa 6-14 - minh họa số dư bộ phận có thể kiểm soát của nhà quản trị bộ phận.
