Kế toán chi phí dòng nguyên vật liệu (Material Flow Cost Accounting - MFCA) là một trong số rất nhiều các công cụ của kế toán quản trị môi trường nhằm xác định thiệt hại vật liệu trong quá trình sản xuất, được sử dụng rộng rãi tại các doanh nghiệp hoạt động trong nhiều lĩnh vực khác nhau như hóa chất, y tế, điện tử, máy móc thiết bị, sản phẩm kim loại, thép, dệt may, thực phẩm, cao su và các sản phẩm khác. Với các lợi thế vượt trội mang lại cho nội bộ doanh nghiệp cũng như cho môi trường bên ngoài, MFCA đã và đang lan truyền sang nhiều quốc gia, trong đó có Việt Nam. Vì vậy, cơ chế hoạt động của MFCA và các điều kiện áp dụng phương pháp này cần được nghiên cứu để phổ biến và áp dụng tại các doanh nghiệp Việt Nam trong thời gian tới.
Từ khóa: Kế toán chi phí dòng vật liệu (MFCA), kế toán môi trường, thiệt hại vật liệu…
1. Quá trình ra đời, phát triển và ứng dụng hiện nay của kế toán chi phí dòng vật liệu (Material Flow Cost Accounting - MFCA)
Phương pháp kế toán chi phí dòng nguyên vật liệu (Material Flow Cost Accounting - MFCA)ra đời và phát triển vào cuối những năm 1990 và lần đầu tiên xuất hiện tại Đức, sau đó, thâm nhập vào Nhật Bản và được áp dụng rộng rãi tại trên 300 công ty của Nhật Bản, MFCA trở thành đối tượng nghiên cứu được quan tâm bởi rất nhiều học giả ngoài nước, trong đó, nổi bật phải kể đến nghiên cứu phân tích MFCA dựa trên nền tảng nguyên lý bảo toàn khối lượng của các tác giả Nakajima (2010) và Takakuwa (2012). Các tác giả này đều cho rằng MFCA là một công cụ quan trọng của kế toán quản trị môi trường và cần được phổ biến rộng rãi trong các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh và mở rộng sang chuỗi cung ứng.
MFCA ngày càng giữ vai trò quan trọng và nhận được sự quan tâm, chú ý từ các tổ chức quốc tế. Phương pháp này được giới thiệu trong nhiều tài liệu nghiên cứu, như một công cụ để quản lý môi trường, như: sách kế toán quản trị môi trường của Ủy ban liên hiệp quốc về phát triển bền vững (UNDSD, 2001) hay sách hướng dẫn MFCA của Bộ kinh tế, Thương mại và Công nghiệp Nhật (JMETI, 2010).
Việc xây dựng mô hình dòng chảy nguyên vật liệu cần sử dụng hệ thống thông tin hoạt động của doanh nghiệp và trong thực tế, việc xây dựng mô hình dòng chảy NVL không dễ dàng, đặc biệt khi quá trình sản xuất của doanh nghiệp bao gồm rất nhiều công đoạn. Tuy nhiên, trong dài hạn, khi áp dụng MFCA, nhà quản trị doanh nghiệp cần thay đổi tư duy quản trị thông thường, theo đó, cần cam kết thực hiện MFCA và nâng cao trách nhiệm đối với môi trường. Hơn nữa, chuẩn mực xã hội nên được thay đổi, tiến tới yêu cầu các công ty phải có ý thức môi trường nhiều.
Gần đây, một nghiên cứu của TS Nguyễn Thị Hương Liên - Khoa TCNH, Trường ĐH Kinh tế, ĐHQG Hà Nội công bố vào tháng 08/2015, với đề tài Kế toán chi phí dòng nguyên vật liệu - nghiên cứu điển hình tại doanh nghiệp Nhật Bản và điều kiện áp dụng cho Việt Nam đã làm nổi bật lên được rất nhiều vấn đề liên quan đến MFCA. Phạm vi nghiên cứu về thời gian của đề tài từ năm 2011 trở lại đây, sau khi MFCA được tiêu chuẩn hóa Quốc tế trong tiêu chuẩn ISO 14051
Toàn bộ quá trình ra đời và phát triển của MFCA cho đến nay chưa phải là quãng thời gian dài nhưng những nghiên cứu ứng dụng của nó là hoàn toàn thiết thực. Các quốc gia phát triển đã ứng dụng phương pháp này, tuy nhiên tại Việt Nam chúng ta vẫn còn rất mới mẻ và chưa nhận được sự quan tâm, tìm hiểu một cách nghiêm túc.
2. Phương pháp kế toán chi phí dòng vật liệu
MFCA theo dõi tất cả nguyên liệu đầu vào tham gia vào quá trình sản xuất, để tạo nên các sản phẩm và phi sản phẩm (chất thải hay tổn thất vật liệu) theo thước đo hiện vật bằng cách sử dụng phương trình cân bằng dòng vật liệu:
Điểm khởi đầu của MFCA là đo lường tổn thất vật liệu, dựa trên cân bằng vật liệu. Sự cân bằng vật liệu dựa trên giả định là tất cả các yếu tố đầu vào cuối cùng phải trở thành đầu ra, hoặc là sản phẩm hoặc là chất thải, do đó các yếu tố đầu vào và đầu ra phải được cân bằng. Mức độ chính xác của cân bằng VL có thể khác nhau, tùy thuộc vào mục đích cụ thể của việc thu thập thông tin, chất lượng của dữ liệu.
Đặc biệt của MFCA là làm nổi bật mối tương quan giữa chi phí liên quan đến sản phẩm và chi phí liên quan đến tổn thất vật liệu. Phương pháp MFCA làm tăng tính minh bạch của hoạt động quản lý vật liệu cho sản xuất thông qua việc triển khai mô hình dòng vật liệu, nhằm theo dõi và xác định dòng vật liệu bằng thước đo hiện vật và tiền tệ. MFCA phản ánh chi phí chất thải trong tài khoản chung và từ đó hướng đến việc giảm chất thải và mở rộng mối quan tâm về môi trường.
Các phương pháp thực hiện, bao gồm: thay thế các vật liệu, sửa đổi các quy trình, dây chuyền sản xuất, tăng cường các hoạt động nghiên cứu, phát triển liên quan đến vật liệu và hiệu quả vật liệu. Các vật liệu tổn thất trong suốt quá trình hoạt động cũng như chi phí tổng thể, bao gồm: chi phí năng lượng, chi phí chế biến tạo ra chất thải, chi phí xử lý và quản lý chất thải liên quan liên quan đến tổn thất vật liệu… phương pháp MFCA giúp nhận diện các vật liệu bị tổng thất mà hệ thống kế toán chi phí truyền thống đang bỏ qua.
- MFCA quan niệm chi phí nhân công là định phí và hoàn toàn có thể tính toán được cho cả quá trình sản xuất, không phụ thuộc vào lượng NVL đầu vào. Do đó, đòi hỏi các doanh nghiệp Việt Nam phải đồng bộ và tự động hóa dây chuyền sản xuất để từng bước cắt giảm tỷ trọng chi phí nhân công, theo dõi và tính toán được chi phí nhân công cho từng công đoạn sản xuất và tổng hợp cho toàn bộ quá trình.
- Theo dõi và đo lường đầu vào, đầu ra của từng NVL (NVL chính, NVL phụ, chất phụ trợ, sản phẩm trung gian) ở từng quy trình và công đoạn sản xuất theo đơn vị vật lý và tiền tệ dựa trên nguyên tắc cân bằng khối lượng, phân bổ và tập hợp dữ liệu chi phí NVL, nhân công, chi phí sản xuất chung riêng biệt cho thành phẩm đạt tiêu chuẩn (chính phẩm) và phi sản phẩm (phế phẩm).
- Các biện pháp đo lường và tính toán chi phí cho việc xử lý chất thải, ví dụ cần bao nhiêu chi phí năng lượng, chi phí nhân công và chi phí khác cho việc xử lý 01 lít khí thải CO2 ra môi trường.
3. Điều kiện thực hiện
MFCA có thể được áp dụng cho tất cả các ngành công nghiệp sản xuất, ở tất cả các loại hình và quy mô, tuy nhiên thích hợp hơn với các doanh nghiệp có tỷ trọng chi phí lớn. Muốn thực hiện MFCA, nhà quản trị cần:
- Có một sự hiểu biết cơ bản về MFCA
Doanh nghiệp cần nắm được tất cả các yếu tố đầu vào, đầu ra, trung tâm chi phí và sự cân bằng vật liệu của quá trình sản xuất. Trong đó, yếu tố đầu vào như là nguyên vật liệu chính, vật liệu phụ, nước và năng lượng. Trong quá trình sản xuất vật liệu đầu vào được chuyển dịch hết vào sản phẩm và một phần tạo ra chất thải do hiệu suất sử dụng vật liệu nhỏ hơn 100%. Đầu ra của quá trình sản xuất bao gồm sản phẩm và yếu tố phi sản phẩm (chất thải, tổn thất vật liệu). Tỷ lệ % tổn thất vật liệu (phế liệu) phải được tính toán, đo lường. Khi kiểm soát được yếu tố phi sản phẩm này, doanh nghiệp có biện phát ngăn ngừa hạn chế hoặc tái chế. Trung tâm chi phí có thể bao gồm một hay nhiều công đoạn phụ thuộc vào số lượng các loại vật liệu thiệt hại được xác định ở từng đơn vị sản xuất. Nguyên liệu đầu vào và yếu tố đầu ra được xác định ở mỗi trung tâm chi phí, có thể giúp doanh nghiệp xác định tiềm năng và cải thiện nguồn lực, thông qua thước đo hiện vật.
- Phân bổ chi phí hợp lý
Chi phí vật liệu, chi phí năng lượng, chi phí xử lý và quản lý chất thải được tập hợp và phân bổ cho các kết quả đầu ra (sản phẩm, chất thải) tại mỗi trung tâm chi phí, dựa vào tỷ lệ khối lượng các vật liệu đầu vào tạo ra sản phẩm và chất thải. Chi phí vật liệu cho sản phẩm và chất thải được định lượng bằng cách, nhân số lượng vật liệu với đơn giá vật liệu theo thời gian lựa chọn để phân tích. Chi phí chế biến tạo ra chất thải bao gồm: chi phí lao động và chi phí sản xuất chung, liên quan đến sản xuất nhưng không tạo ra sản phẩm cuối cung, mà tạo ra yếu tố phi sản phẩm. Thông thường chi phí này được phân bổ cho sản phẩm và chất thải theo khối lượng vật liệu sử dụng.
- Cuối cùng, doanh nghiệp cần kết hợp áp dụng MFCA với các phương pháp cải tiến chất lượng sản phẩm.
Với kinh nghiệm chuyên môn nhà quản trị cần áp dụng các biện pháp cải tiến cần thiết để giảm thiểu lãng phí giúp hạ giá thành sản phẩm, nâng cao chất lượng sản phẩm và vị thế cạnh tranh, góp phần cải thiện môi trường và xây dựng hình ảnh doanh nghiệp xanh. Tuy nhiên hiện tại, chưa có công trình nghiên cứu trong nước nào làm rõ được điều kiện áp dụng MFCA, những khó khăn và thuận lợi khi áp dụng MFCA tại Việt Nam, cho nên việc áp dụng cần rất nhiều thời gian và sự nỗ lực của các nhà nghiên cứu và các doanh nghiệp quan tâm.
Nguồn:
ThS. Dương Thị Thanh Hiền
Bộ môn Kế toán quản trị – Trường ĐH Duy Tân
Từ khóa: Kế toán chi phí dòng vật liệu (MFCA), kế toán môi trường, thiệt hại vật liệu…
1. Quá trình ra đời, phát triển và ứng dụng hiện nay của kế toán chi phí dòng vật liệu (Material Flow Cost Accounting - MFCA)
Phương pháp kế toán chi phí dòng nguyên vật liệu (Material Flow Cost Accounting - MFCA)ra đời và phát triển vào cuối những năm 1990 và lần đầu tiên xuất hiện tại Đức, sau đó, thâm nhập vào Nhật Bản và được áp dụng rộng rãi tại trên 300 công ty của Nhật Bản, MFCA trở thành đối tượng nghiên cứu được quan tâm bởi rất nhiều học giả ngoài nước, trong đó, nổi bật phải kể đến nghiên cứu phân tích MFCA dựa trên nền tảng nguyên lý bảo toàn khối lượng của các tác giả Nakajima (2010) và Takakuwa (2012). Các tác giả này đều cho rằng MFCA là một công cụ quan trọng của kế toán quản trị môi trường và cần được phổ biến rộng rãi trong các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh và mở rộng sang chuỗi cung ứng.
MFCA ngày càng giữ vai trò quan trọng và nhận được sự quan tâm, chú ý từ các tổ chức quốc tế. Phương pháp này được giới thiệu trong nhiều tài liệu nghiên cứu, như một công cụ để quản lý môi trường, như: sách kế toán quản trị môi trường của Ủy ban liên hiệp quốc về phát triển bền vững (UNDSD, 2001) hay sách hướng dẫn MFCA của Bộ kinh tế, Thương mại và Công nghiệp Nhật (JMETI, 2010).
Việc xây dựng mô hình dòng chảy nguyên vật liệu cần sử dụng hệ thống thông tin hoạt động của doanh nghiệp và trong thực tế, việc xây dựng mô hình dòng chảy NVL không dễ dàng, đặc biệt khi quá trình sản xuất của doanh nghiệp bao gồm rất nhiều công đoạn. Tuy nhiên, trong dài hạn, khi áp dụng MFCA, nhà quản trị doanh nghiệp cần thay đổi tư duy quản trị thông thường, theo đó, cần cam kết thực hiện MFCA và nâng cao trách nhiệm đối với môi trường. Hơn nữa, chuẩn mực xã hội nên được thay đổi, tiến tới yêu cầu các công ty phải có ý thức môi trường nhiều.
Gần đây, một nghiên cứu của TS Nguyễn Thị Hương Liên - Khoa TCNH, Trường ĐH Kinh tế, ĐHQG Hà Nội công bố vào tháng 08/2015, với đề tài Kế toán chi phí dòng nguyên vật liệu - nghiên cứu điển hình tại doanh nghiệp Nhật Bản và điều kiện áp dụng cho Việt Nam đã làm nổi bật lên được rất nhiều vấn đề liên quan đến MFCA. Phạm vi nghiên cứu về thời gian của đề tài từ năm 2011 trở lại đây, sau khi MFCA được tiêu chuẩn hóa Quốc tế trong tiêu chuẩn ISO 14051
Toàn bộ quá trình ra đời và phát triển của MFCA cho đến nay chưa phải là quãng thời gian dài nhưng những nghiên cứu ứng dụng của nó là hoàn toàn thiết thực. Các quốc gia phát triển đã ứng dụng phương pháp này, tuy nhiên tại Việt Nam chúng ta vẫn còn rất mới mẻ và chưa nhận được sự quan tâm, tìm hiểu một cách nghiêm túc.
2. Phương pháp kế toán chi phí dòng vật liệu
MFCA theo dõi tất cả nguyên liệu đầu vào tham gia vào quá trình sản xuất, để tạo nên các sản phẩm và phi sản phẩm (chất thải hay tổn thất vật liệu) theo thước đo hiện vật bằng cách sử dụng phương trình cân bằng dòng vật liệu:
Lượng vật liệu đầu vào = Sản phẩm tạo ra + Chất thải tạo thành (tổn thất vật liệu)
Điểm khởi đầu của MFCA là đo lường tổn thất vật liệu, dựa trên cân bằng vật liệu. Sự cân bằng vật liệu dựa trên giả định là tất cả các yếu tố đầu vào cuối cùng phải trở thành đầu ra, hoặc là sản phẩm hoặc là chất thải, do đó các yếu tố đầu vào và đầu ra phải được cân bằng. Mức độ chính xác của cân bằng VL có thể khác nhau, tùy thuộc vào mục đích cụ thể của việc thu thập thông tin, chất lượng của dữ liệu.
Đặc biệt của MFCA là làm nổi bật mối tương quan giữa chi phí liên quan đến sản phẩm và chi phí liên quan đến tổn thất vật liệu. Phương pháp MFCA làm tăng tính minh bạch của hoạt động quản lý vật liệu cho sản xuất thông qua việc triển khai mô hình dòng vật liệu, nhằm theo dõi và xác định dòng vật liệu bằng thước đo hiện vật và tiền tệ. MFCA phản ánh chi phí chất thải trong tài khoản chung và từ đó hướng đến việc giảm chất thải và mở rộng mối quan tâm về môi trường.
Các phương pháp thực hiện, bao gồm: thay thế các vật liệu, sửa đổi các quy trình, dây chuyền sản xuất, tăng cường các hoạt động nghiên cứu, phát triển liên quan đến vật liệu và hiệu quả vật liệu. Các vật liệu tổn thất trong suốt quá trình hoạt động cũng như chi phí tổng thể, bao gồm: chi phí năng lượng, chi phí chế biến tạo ra chất thải, chi phí xử lý và quản lý chất thải liên quan liên quan đến tổn thất vật liệu… phương pháp MFCA giúp nhận diện các vật liệu bị tổng thất mà hệ thống kế toán chi phí truyền thống đang bỏ qua.
- MFCA quan niệm chi phí nhân công là định phí và hoàn toàn có thể tính toán được cho cả quá trình sản xuất, không phụ thuộc vào lượng NVL đầu vào. Do đó, đòi hỏi các doanh nghiệp Việt Nam phải đồng bộ và tự động hóa dây chuyền sản xuất để từng bước cắt giảm tỷ trọng chi phí nhân công, theo dõi và tính toán được chi phí nhân công cho từng công đoạn sản xuất và tổng hợp cho toàn bộ quá trình.
- Theo dõi và đo lường đầu vào, đầu ra của từng NVL (NVL chính, NVL phụ, chất phụ trợ, sản phẩm trung gian) ở từng quy trình và công đoạn sản xuất theo đơn vị vật lý và tiền tệ dựa trên nguyên tắc cân bằng khối lượng, phân bổ và tập hợp dữ liệu chi phí NVL, nhân công, chi phí sản xuất chung riêng biệt cho thành phẩm đạt tiêu chuẩn (chính phẩm) và phi sản phẩm (phế phẩm).
- Các biện pháp đo lường và tính toán chi phí cho việc xử lý chất thải, ví dụ cần bao nhiêu chi phí năng lượng, chi phí nhân công và chi phí khác cho việc xử lý 01 lít khí thải CO2 ra môi trường.
3. Điều kiện thực hiện
MFCA có thể được áp dụng cho tất cả các ngành công nghiệp sản xuất, ở tất cả các loại hình và quy mô, tuy nhiên thích hợp hơn với các doanh nghiệp có tỷ trọng chi phí lớn. Muốn thực hiện MFCA, nhà quản trị cần:
- Có một sự hiểu biết cơ bản về MFCA
Doanh nghiệp cần nắm được tất cả các yếu tố đầu vào, đầu ra, trung tâm chi phí và sự cân bằng vật liệu của quá trình sản xuất. Trong đó, yếu tố đầu vào như là nguyên vật liệu chính, vật liệu phụ, nước và năng lượng. Trong quá trình sản xuất vật liệu đầu vào được chuyển dịch hết vào sản phẩm và một phần tạo ra chất thải do hiệu suất sử dụng vật liệu nhỏ hơn 100%. Đầu ra của quá trình sản xuất bao gồm sản phẩm và yếu tố phi sản phẩm (chất thải, tổn thất vật liệu). Tỷ lệ % tổn thất vật liệu (phế liệu) phải được tính toán, đo lường. Khi kiểm soát được yếu tố phi sản phẩm này, doanh nghiệp có biện phát ngăn ngừa hạn chế hoặc tái chế. Trung tâm chi phí có thể bao gồm một hay nhiều công đoạn phụ thuộc vào số lượng các loại vật liệu thiệt hại được xác định ở từng đơn vị sản xuất. Nguyên liệu đầu vào và yếu tố đầu ra được xác định ở mỗi trung tâm chi phí, có thể giúp doanh nghiệp xác định tiềm năng và cải thiện nguồn lực, thông qua thước đo hiện vật.
- Phân bổ chi phí hợp lý
Chi phí vật liệu, chi phí năng lượng, chi phí xử lý và quản lý chất thải được tập hợp và phân bổ cho các kết quả đầu ra (sản phẩm, chất thải) tại mỗi trung tâm chi phí, dựa vào tỷ lệ khối lượng các vật liệu đầu vào tạo ra sản phẩm và chất thải. Chi phí vật liệu cho sản phẩm và chất thải được định lượng bằng cách, nhân số lượng vật liệu với đơn giá vật liệu theo thời gian lựa chọn để phân tích. Chi phí chế biến tạo ra chất thải bao gồm: chi phí lao động và chi phí sản xuất chung, liên quan đến sản xuất nhưng không tạo ra sản phẩm cuối cung, mà tạo ra yếu tố phi sản phẩm. Thông thường chi phí này được phân bổ cho sản phẩm và chất thải theo khối lượng vật liệu sử dụng.
- Cuối cùng, doanh nghiệp cần kết hợp áp dụng MFCA với các phương pháp cải tiến chất lượng sản phẩm.
Với kinh nghiệm chuyên môn nhà quản trị cần áp dụng các biện pháp cải tiến cần thiết để giảm thiểu lãng phí giúp hạ giá thành sản phẩm, nâng cao chất lượng sản phẩm và vị thế cạnh tranh, góp phần cải thiện môi trường và xây dựng hình ảnh doanh nghiệp xanh. Tuy nhiên hiện tại, chưa có công trình nghiên cứu trong nước nào làm rõ được điều kiện áp dụng MFCA, những khó khăn và thuận lợi khi áp dụng MFCA tại Việt Nam, cho nên việc áp dụng cần rất nhiều thời gian và sự nỗ lực của các nhà nghiên cứu và các doanh nghiệp quan tâm.
Nguồn:
ThS. Dương Thị Thanh Hiền
Bộ môn Kế toán quản trị – Trường ĐH Duy Tân
