I− NỘI DUNG VÀ ĐẶC ĐIỂM CỦA CÁC KHOẢN MỤC THU NHẬP VÀ CHI PHÍ.
1. Nội dung khoản mục.
Thu nhập và chi phí là những khoản mục chủ yếu trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, do đó kiểm toán báo cáo này về thực chất là xác định thu nhập và chi phí trong kỳ xem có được trình bày trung thực và hợp lý, có phù hợp với các chuẩn mực hay chế độ kế toán hay không?
2. Đặc điểm của khoản mục.
Đặc điểm nổi bật của các khoản mục thu nhập và chi phí là mối quan hệ chặt chẽ giữa chúng với các khoản mục trên bảng cân đối kế toán. Do đó phần lớn việc kiểm toán thu nhập và chi phí đã được tiến hành ngay trong quá trình kiểm toán các khoản mục khác của bảng cân đối kế toán. Do đó có thể nói thực chất quá trình kiểm toán thu nhập và chi phí đã được tiến hành đồng thời với tiến trình kiểm toán các khoản mục của bảng cân đối kế toán trình bày từ chương VII đến chương XI. Vì vậy, trong chương này, chúng ta chỉ nghiên cứu thêm về những nội dung kiểm toán ve thu nhập và chi phí chưa được trình bày ở các chương trên.
3. Mục tiêu kiểm toán.
- Các nghiệp vụ thu nhập và chi phí được ghi nhận thì phát sinh trong thực tế và thuộc về đơn vị (Phát sinh).
- Mọi nghiệp vụ thu nhập và chi phí đều được ghi nhận (Đầy đủ).
- Thu nhập và chi phí được tính toán chính xác và thống nhất với sổ cái (Ghi chép chính xác).
- Thu nhập và chi phí được phản ảnh đúng số tiền (Đánh giá).
- Thu nhập và chi phí được trình bày đúng đắn và khai báo đầy đủ (Trình bày và công bố).
II- KIỂM TOÁN DOANH THU VÀ THU NHẬP KHÁC.
1. Kiểm toán doanh thu.
1.1. Đặc điểm.
Ở những chương trên, chúng ta đã xem xét về nghiệp vụ bán hàng và các khía cạnh có liên quan như tiền, nợ phải thu ..., nên phần này chỉ giới thiệu về những vấn đề chưa được trình bày. Doanh thu được trình bày trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, bao gồm doanh thu bán hàng, các khoản được khấu trừ khỏi doanh thu, và doanh thu thuần. Doanh thu là một khoản mục trọng yếu trên báo cáo tài chính vì là cơ sở để người đọc báo cáo tài chính đánh giá về tình hình hoạt động và quy mô kinh doanh của doanh nghiệp. Tuy nhiên, khoản mục này là đối tượng của nhiều rủi ro dẫn đến sai lệch trọng yếu vì những lý do sau :
- Doanh thu có quan hệ mật thiết với lợi nhuận. Những sai lệch trong doanh thu thường dẫn đến lợi nhuận không trung thực và không hợp lý.
- Doanh thu trong nhiều đơn vị là cơ sở đánh giá kết quả hoặc thành tích nên có khả năng bị thổi phồng cao hơn thực tế.
- Tại Việt Nam, doanh thu có quan hệ chặt chẽ với thuế giá trị gia tăng đầu ra nên cũng có khả năng bị khai thấp hơn thưc tế để tránh né thuế.
1.2- Kiểm toán doanh thu.
a- Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ, thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ bán hàng và doanh thu.
b- Thử nghiệm cơ bản.
b.1- Áp dụng các thủ tục phân tích :
Để kiểm tra tính hợp lý chung của doanh thu, kiểm toán viên có thể sử dụng một số thủ tục phân tích sau đây :
- Lập bảng phân tích doanh thu theo từng tháng, từng đơn vị trực thuộc ..., và xem xét các trường hơp có doanh thu tăng, hay giảm bất thường.
- So sánh doanh thu của kỳ này với kỳ trước theo từng tháng. Các biến động bất thường cần được giải thích nguyên nhân.
- Tính tỷ lệ lãi gộp của những mặt hàng chủ yếu và so sánh với năm trước. Phát hiện và giải thích mọi thay đổi quan trọng.
b.2- Kiểm tra sự có thực của các nghiệp vụ bán hàng được ghi chép :
Mục tiêu thử nghiệm là để phát hiện các nghiệp vụ bán hàng không xảy ra nhưng lại được ghi trên sổ nhật ký bán hàng. Kiểm toán viên có thể đạt được điều này bằng các thủ tục sau :
- Đối chiếu với các nghiệp vụ bán hàng được ghi chép trên nhật ký bán hàng với các chứng từ gốc liên quan, như đơn đặt hàng, hợp đồng kinh tế, lệnh bán hàng hoặc phiếu xuất kho, vận đơn, hóa đơn ...
- Lấy mẫu các nghiệp vụ bán hàng và xem xét quá trình thu tiền. Nếu chúng đã được thanh toán, hoặc bị trả lại thì đo là bằng chứng cho thấy nghiệp vụ bán hàng đã thực sự xảy ra.
b.3- Kiểm tra sự ghi chép đầy đủ các nghiệp vụ bán hàng :
Kiểm toán viên phải xuất phát từ những chứng từ gốc để kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ trên nhật ký bán hàng.
b.4- Kiểm tra sự chính xác của hóa đơn :
Thông thường kiểm toán viên cần kiểm tra những nội dung sau đây của hóa đơn :
- So sánh với vận đơn, đơn đặt hàng, lệnh bán hàng ... để xác định về chủng loại và số lượng hàng hóa tiêu thụ.
- Đối chiếu với bảng giá, các bảng xét duyệt giá, hợp đồng ... để xác định đơn giá của hàng hóa tiêu thụ.
- Kiểm tra việc tính toán trên hóa đơn. Đối với các trường hợp bán hàng bằng ngoại tệ, kiểm toán viên cần kiểm tra việc quy đổi về tiền Việt nam.
b.5- Kiểm tra việc phân loại doanh thu :
Thử nghiệm này nhằm tránh những trường hợp không phân loại đúng nên dẫn đến việc ghi chép, hay trình bày sai về doanh thu. Cụ thể, kiểm toán viên sẽ xem xét về sự phân biệt giữa :
• Doanh thu bán chịu và doanh thu thu tiền ngay.
• Doanh thu bán hàng và các khoản thu nhập khác (được hạch toán vào thu nhập hoạt động tài chính), như cho thuê tài sản, bán tài sản, các khoản lãi phát sinh do bán trả góp ... Các loại doanh thu là đối tượng của các loại thuế khác nhau (thuế giá trị gia tăng, thuế tiêu thụ đặc biệt … ), có thuế suất khác nhau, hoặc khác nhau về cơ sở xác định doanh thu chịu thuế.
b.6- Kiem tra việc khóa sổ đối với nghiệp vụ bán hàng :
Kiểm toán viên lựa chọn một số nghiệp vụ xảy ra trước và sau thời điểm khóa sổ để kiểm tra chứng từ gốc, so sánh giữa ngày ghi trên vận đơn với hóa đơn, nhật ký bán hàng và các sổ chi tiết.
2. Kiểm toán thu nhập khác.
2.1. Đặc điểm.
Thu nhập khác được trình bày trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, bao gồm thu nhập hoạt động tài chính và thu nhập bất thường. Đặc điểm chung của những khoản thu nhập khác là tính đa dạng của nó, riêng các thu nhập bất thường thì xảy ra không thường xuyên và không dự đoán được. Vì vậy nhiều đơn vị không phản ảnh các thu nhập này khi nghiệp vụ phát sinh mà chỉ ghi nhận khi thực thu tiền. Sai sót này không gây ảnh hưởng trọng yếu nếu số tiền nhỏ và các nghiệp vụ ít xảy ra. Tuy nhiên nếu số tiền lớn thì vấn đề có thể trở nên nghiêm trọng, vì vậy kiểm toán viên cũng cần chú ý khoản mục này.
2.2. Kiểm toán thu nhập khác.
a- Phân chia thu nhập hoạt động tài chính và thu nhập bất thường theo từng nghiệp vụ để kiểm tra chi tiết.
Thường những vấn đề sau đây cần được lưu ý :
• Đối với thu nhập hoạt động tài chính :
- Chỉ có phần chênh lệch giữa giá bán với giá gốc của các loại chứng khoán, các khoản đầu tư bất động sản được chuyển nhượng mới được hạch toán vào thu nhập.
- Chỉ có các khoản lợi nhuận được chia từ hoạt động liên doanh mới được hạch toán vào thu nhập. Không được tính vào thu nhập hoạt động tài chính về các khoản thu hồi vốn góp, thanh toán vãng lai với các đối tác, chênh lệch đánh giá tài sản góp vốn liên doanh.
- Các trường hợp cho thuê tài sản mà người thuê trả trước tiền thuê cho nhiều kỳ, số tiền thu được đó phải phản ánh vào doanh thu nhận trước, và chỉ ghi nhận thu nhập hoạt động tài chính theo kỳ kế toán mà thu nhập đó thực sự xảy ra. Riêng đối với các đơn vị chuyên doanh cho thuê tài sản dưới dạng thuê hoạt động, phần thu nhập từ hoạt động cho thuê phải được ghi nhận vào doanh thu bán hàng chứ không được ghi nhận vào thu nhập hoạt động tài chính.
• Đối với thu nhập bất thường :
- Trường hợp nhượng bán, thanh lý tài sản cố định : thu nhập bao gồm toàn bộ số tiền thu được do thanh lý, nhượng bán và giá trị phế liệu thu hồi.
- Cần chú ý là mọi khoản thu nhập bất thường đều phải có biên bản của Hội đồng xử lý và được giám đốc, kế toán trưởng ký duyệt.
b- Tìm kiếm các khoản thu nhập khác không được ghi chép :
Kiểm toán viên có thể sử dụng những thủ tục sau :
• Xem xét các nghiệp vụ ghi giảm chi phí trong kỳ : Nhiều đơn vị hạch toán các nghiệp vụ này vào các khoản thu nhập khác để giảm phí trong kỳ. Sai sót này không làm ảnh hưởng đến tổng thu nhập của đơn vị, nhưng lại gây biến động đối với từng loại thu nhập.
• Xem xét các nghiệp vụ thu tiền bất thường hoặc có nội dung không rõ ràng : Những khoản thu này có thể là những thu nhập khác mà đơn vị lại vô tình hay cố ý ghi chép vào một nội dung khác.
• Xem xét các khoản phải trả khác trong kỳ : Để chiếm đoạt số tiền này, nhân viên của đơn vị có thể ghi chép các khoản thu nhập bất thường sang các khoản phải trả khác.
• Đối với các khoản thu có tính chất định kỳ (tiền cho thuê tài sản, lãi cho vay ...) : kiểm toán viên cần lập bảng kê thu nhập từng tháng để phát hiện những tháng chưa được ghi chép.
1. Nội dung khoản mục.
Thu nhập và chi phí là những khoản mục chủ yếu trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, do đó kiểm toán báo cáo này về thực chất là xác định thu nhập và chi phí trong kỳ xem có được trình bày trung thực và hợp lý, có phù hợp với các chuẩn mực hay chế độ kế toán hay không?
2. Đặc điểm của khoản mục.
Đặc điểm nổi bật của các khoản mục thu nhập và chi phí là mối quan hệ chặt chẽ giữa chúng với các khoản mục trên bảng cân đối kế toán. Do đó phần lớn việc kiểm toán thu nhập và chi phí đã được tiến hành ngay trong quá trình kiểm toán các khoản mục khác của bảng cân đối kế toán. Do đó có thể nói thực chất quá trình kiểm toán thu nhập và chi phí đã được tiến hành đồng thời với tiến trình kiểm toán các khoản mục của bảng cân đối kế toán trình bày từ chương VII đến chương XI. Vì vậy, trong chương này, chúng ta chỉ nghiên cứu thêm về những nội dung kiểm toán ve thu nhập và chi phí chưa được trình bày ở các chương trên.
3. Mục tiêu kiểm toán.
- Các nghiệp vụ thu nhập và chi phí được ghi nhận thì phát sinh trong thực tế và thuộc về đơn vị (Phát sinh).
- Mọi nghiệp vụ thu nhập và chi phí đều được ghi nhận (Đầy đủ).
- Thu nhập và chi phí được tính toán chính xác và thống nhất với sổ cái (Ghi chép chính xác).
- Thu nhập và chi phí được phản ảnh đúng số tiền (Đánh giá).
- Thu nhập và chi phí được trình bày đúng đắn và khai báo đầy đủ (Trình bày và công bố).
II- KIỂM TOÁN DOANH THU VÀ THU NHẬP KHÁC.
1. Kiểm toán doanh thu.
1.1. Đặc điểm.
Ở những chương trên, chúng ta đã xem xét về nghiệp vụ bán hàng và các khía cạnh có liên quan như tiền, nợ phải thu ..., nên phần này chỉ giới thiệu về những vấn đề chưa được trình bày. Doanh thu được trình bày trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, bao gồm doanh thu bán hàng, các khoản được khấu trừ khỏi doanh thu, và doanh thu thuần. Doanh thu là một khoản mục trọng yếu trên báo cáo tài chính vì là cơ sở để người đọc báo cáo tài chính đánh giá về tình hình hoạt động và quy mô kinh doanh của doanh nghiệp. Tuy nhiên, khoản mục này là đối tượng của nhiều rủi ro dẫn đến sai lệch trọng yếu vì những lý do sau :
- Doanh thu có quan hệ mật thiết với lợi nhuận. Những sai lệch trong doanh thu thường dẫn đến lợi nhuận không trung thực và không hợp lý.
- Doanh thu trong nhiều đơn vị là cơ sở đánh giá kết quả hoặc thành tích nên có khả năng bị thổi phồng cao hơn thực tế.
- Tại Việt Nam, doanh thu có quan hệ chặt chẽ với thuế giá trị gia tăng đầu ra nên cũng có khả năng bị khai thấp hơn thưc tế để tránh né thuế.
1.2- Kiểm toán doanh thu.
a- Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ, thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ bán hàng và doanh thu.
b- Thử nghiệm cơ bản.
b.1- Áp dụng các thủ tục phân tích :
Để kiểm tra tính hợp lý chung của doanh thu, kiểm toán viên có thể sử dụng một số thủ tục phân tích sau đây :
- Lập bảng phân tích doanh thu theo từng tháng, từng đơn vị trực thuộc ..., và xem xét các trường hơp có doanh thu tăng, hay giảm bất thường.
- So sánh doanh thu của kỳ này với kỳ trước theo từng tháng. Các biến động bất thường cần được giải thích nguyên nhân.
- Tính tỷ lệ lãi gộp của những mặt hàng chủ yếu và so sánh với năm trước. Phát hiện và giải thích mọi thay đổi quan trọng.
b.2- Kiểm tra sự có thực của các nghiệp vụ bán hàng được ghi chép :
Mục tiêu thử nghiệm là để phát hiện các nghiệp vụ bán hàng không xảy ra nhưng lại được ghi trên sổ nhật ký bán hàng. Kiểm toán viên có thể đạt được điều này bằng các thủ tục sau :
- Đối chiếu với các nghiệp vụ bán hàng được ghi chép trên nhật ký bán hàng với các chứng từ gốc liên quan, như đơn đặt hàng, hợp đồng kinh tế, lệnh bán hàng hoặc phiếu xuất kho, vận đơn, hóa đơn ...
- Lấy mẫu các nghiệp vụ bán hàng và xem xét quá trình thu tiền. Nếu chúng đã được thanh toán, hoặc bị trả lại thì đo là bằng chứng cho thấy nghiệp vụ bán hàng đã thực sự xảy ra.
b.3- Kiểm tra sự ghi chép đầy đủ các nghiệp vụ bán hàng :
Kiểm toán viên phải xuất phát từ những chứng từ gốc để kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ trên nhật ký bán hàng.
b.4- Kiểm tra sự chính xác của hóa đơn :
Thông thường kiểm toán viên cần kiểm tra những nội dung sau đây của hóa đơn :
- So sánh với vận đơn, đơn đặt hàng, lệnh bán hàng ... để xác định về chủng loại và số lượng hàng hóa tiêu thụ.
- Đối chiếu với bảng giá, các bảng xét duyệt giá, hợp đồng ... để xác định đơn giá của hàng hóa tiêu thụ.
- Kiểm tra việc tính toán trên hóa đơn. Đối với các trường hợp bán hàng bằng ngoại tệ, kiểm toán viên cần kiểm tra việc quy đổi về tiền Việt nam.
b.5- Kiểm tra việc phân loại doanh thu :
Thử nghiệm này nhằm tránh những trường hợp không phân loại đúng nên dẫn đến việc ghi chép, hay trình bày sai về doanh thu. Cụ thể, kiểm toán viên sẽ xem xét về sự phân biệt giữa :
• Doanh thu bán chịu và doanh thu thu tiền ngay.
• Doanh thu bán hàng và các khoản thu nhập khác (được hạch toán vào thu nhập hoạt động tài chính), như cho thuê tài sản, bán tài sản, các khoản lãi phát sinh do bán trả góp ... Các loại doanh thu là đối tượng của các loại thuế khác nhau (thuế giá trị gia tăng, thuế tiêu thụ đặc biệt … ), có thuế suất khác nhau, hoặc khác nhau về cơ sở xác định doanh thu chịu thuế.
b.6- Kiem tra việc khóa sổ đối với nghiệp vụ bán hàng :
Kiểm toán viên lựa chọn một số nghiệp vụ xảy ra trước và sau thời điểm khóa sổ để kiểm tra chứng từ gốc, so sánh giữa ngày ghi trên vận đơn với hóa đơn, nhật ký bán hàng và các sổ chi tiết.
2. Kiểm toán thu nhập khác.
2.1. Đặc điểm.
Thu nhập khác được trình bày trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, bao gồm thu nhập hoạt động tài chính và thu nhập bất thường. Đặc điểm chung của những khoản thu nhập khác là tính đa dạng của nó, riêng các thu nhập bất thường thì xảy ra không thường xuyên và không dự đoán được. Vì vậy nhiều đơn vị không phản ảnh các thu nhập này khi nghiệp vụ phát sinh mà chỉ ghi nhận khi thực thu tiền. Sai sót này không gây ảnh hưởng trọng yếu nếu số tiền nhỏ và các nghiệp vụ ít xảy ra. Tuy nhiên nếu số tiền lớn thì vấn đề có thể trở nên nghiêm trọng, vì vậy kiểm toán viên cũng cần chú ý khoản mục này.
2.2. Kiểm toán thu nhập khác.
a- Phân chia thu nhập hoạt động tài chính và thu nhập bất thường theo từng nghiệp vụ để kiểm tra chi tiết.
Thường những vấn đề sau đây cần được lưu ý :
• Đối với thu nhập hoạt động tài chính :
- Chỉ có phần chênh lệch giữa giá bán với giá gốc của các loại chứng khoán, các khoản đầu tư bất động sản được chuyển nhượng mới được hạch toán vào thu nhập.
- Chỉ có các khoản lợi nhuận được chia từ hoạt động liên doanh mới được hạch toán vào thu nhập. Không được tính vào thu nhập hoạt động tài chính về các khoản thu hồi vốn góp, thanh toán vãng lai với các đối tác, chênh lệch đánh giá tài sản góp vốn liên doanh.
- Các trường hợp cho thuê tài sản mà người thuê trả trước tiền thuê cho nhiều kỳ, số tiền thu được đó phải phản ánh vào doanh thu nhận trước, và chỉ ghi nhận thu nhập hoạt động tài chính theo kỳ kế toán mà thu nhập đó thực sự xảy ra. Riêng đối với các đơn vị chuyên doanh cho thuê tài sản dưới dạng thuê hoạt động, phần thu nhập từ hoạt động cho thuê phải được ghi nhận vào doanh thu bán hàng chứ không được ghi nhận vào thu nhập hoạt động tài chính.
• Đối với thu nhập bất thường :
- Trường hợp nhượng bán, thanh lý tài sản cố định : thu nhập bao gồm toàn bộ số tiền thu được do thanh lý, nhượng bán và giá trị phế liệu thu hồi.
- Cần chú ý là mọi khoản thu nhập bất thường đều phải có biên bản của Hội đồng xử lý và được giám đốc, kế toán trưởng ký duyệt.
b- Tìm kiếm các khoản thu nhập khác không được ghi chép :
Kiểm toán viên có thể sử dụng những thủ tục sau :
• Xem xét các nghiệp vụ ghi giảm chi phí trong kỳ : Nhiều đơn vị hạch toán các nghiệp vụ này vào các khoản thu nhập khác để giảm phí trong kỳ. Sai sót này không làm ảnh hưởng đến tổng thu nhập của đơn vị, nhưng lại gây biến động đối với từng loại thu nhập.
• Xem xét các nghiệp vụ thu tiền bất thường hoặc có nội dung không rõ ràng : Những khoản thu này có thể là những thu nhập khác mà đơn vị lại vô tình hay cố ý ghi chép vào một nội dung khác.
• Xem xét các khoản phải trả khác trong kỳ : Để chiếm đoạt số tiền này, nhân viên của đơn vị có thể ghi chép các khoản thu nhập bất thường sang các khoản phải trả khác.
• Đối với các khoản thu có tính chất định kỳ (tiền cho thuê tài sản, lãi cho vay ...) : kiểm toán viên cần lập bảng kê thu nhập từng tháng để phát hiện những tháng chưa được ghi chép.
