I- KIỂM TOÁN NỢ PHẢI TRẢ.
1- Nội dung, đặc điểm của khoản mục nợ phải trả.
1.1- Nội dung khoản mục.
Nợ phải trả bao gồm các nghĩa vụ kinh tế của một doanh nghiệp, thường được phân chia thành nợ ngắn hạn và nợ dài hạn :
- Nợ ngắn hạn là các khoản phải trả trong một chu kỳ hoạt động kinh doanh bình thường, thường là một năm.Nợ ngắn hạn thường bao gồm các khoản như phải trả cho người bán, thương phiếu phải trả, người mua ứng trước tiền, thuế và các khoản phải nộp nhà nước, lương và phụ cấp phải trả, vay ngắn hạn, nợ dài hạn đến hạn trả ...
- Nợ dài hạn là các khoản phải trả trong thời gian nhiều hơn một chu kỳ hoạt động kinh doanh, thường là hơn một năm. Nợ dài hạn thường bao gồm vay dài hạn, các khoản nợ dài hạn phải trả cho người bán ...
Theo chế độ kế toán hiện hành, nợ phải trả được trình bày trên bảng cân đối kế toán ở phần Nguồn vốn, mục A : Nợ phải trả và chi tiết theo từng đối tượng phải trả, xếp thành ba loại là nợ ngắn hạn, nợ dài hạn và nợ khác. Nợ khác bao gồm một số khoản phải trả đặc biệt như chi phí phải trả, tài sản thừa chờ xử lý, nhận ký cược ký quỹ dài hạn …
1.2- Đặc điểm.
Nợ phải trả là một khoản mục quan trọng trên báo cáo tài chính đối với những đơn vị sử dụng nguồn tài trợ ngoài vốn chủ sở hữu. Những sai lệch về nợ phải trả có thể gây ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính về các mặt :
- Tình hình tài chính : Các tỷ số quan trọng trong việc đánh giá tình hình tài chính thường liên quan đến nợ phải trả.
- Kết quả hoạt động kinh doanh : Có một mối quan hệ mật thiết giữa nợ phải trả và chi phí sản xuất kinh doanh của một doanh nghiệp. Vì thế những sai lệch trong việc ghi chép và trình bày nợ phải trả có thể sẽ dẫn đến các sai lệch trọng yếu trong kết quả hoạt động kinh doanh.
1.3- Mục tiêu kiểm toán.
Việc thực hiện các thủ tục cơ bản về nợ phải trả phải bảo đảm thỏa mãn các mục tiêu kiểm toán sau :
- Các khoản phải trả được ghi chép thì hiện hữu và là nghĩa vụ của đơn vị (Hiện hữu, Nghĩa vụ).
- Các khoản nợ phải trả được ghi chép đầy đủ (Đầy đủ).
- Các khoản nợ phải trả được cộng dồn chính xác, và thống nhất với sổ cái và các sổ chi tiết (Ghi chép chính xác).
- Các khoản nợ phải trả được đánh giá đúng (Đánh giá).
Các khoản nợ phải trả được trình bày đúng đắn và khai báo đầy đủ (Trình bày và công bố).
2- Kiểm soát nội bộ đối với nợ phải trả.
Trong một doanh nghiệp có thể có nhiều khoản phải trả cho các đối tượng khác nhau và có những đặc điểm về kiểm soát nội bộ khác nhau.
2.1- Kiểm soát nội bộ về nợ phải trả cho người bán.
Để nghiên cứu về kiểm soát nội bộ đối với khoản này, ta cần phải xem xét k iểm soát nội bộ trong chu trình mua hàng và trả tiền. Có thể mô tả tóm tắt một quy trình mẫu cho công việc này như sau :
a- Kho hàng hoặc bộ phận kiểm soát hàng tồn kho sẽ chuẩn bị và lập phiếu đề nghị mua hàng để gởi cho bộ phận mua hàng.
b- Bộ phận mua hàng căn cứ vào phiếu đề nghị mua hàng để xem xét về nhu cầu và chủng loại hàng cần mua, đồng thời khảo sát về các nhà cung cấp, chất lượng và giá cả ... Sau đó, bộ phận này sẽ phát hành đơn đặt hàng.
c-Khi tiếp nhận hàng tại kho, bộ phận nhận hàng kiểm tra chất lượng lô hàng, và cân đong đo đếm ... Mọi nghiệp vụ nhận hàng đều phải được lập phiếu nhập, hoặc báo cáo nhận hàng.
d- Trong bộ phận kế toán nợ phải trả, các chứng từ cần được đóng dấu ngày nhận. Các voucher, và các chứng từ khác phát sinh trong bộ phận này phải được đánh số liên tục để kiểm soát. Thông thường có những cách kiểm tra, đối chiếu như sau :
- So sánh số lượng trên hóa đơn với số lượng trên báo cáo nhận hàng và đơn đặt hàng.
- So sánh giá cả, chiết khấu trên đơn đặt hàng và trên hóa đơn để bảo đảm không thanh toán vượt số nợ phải trả cho người bán.
e- Việc xét duyệt chi quỹ để thanh toán cho người bán sẽ do bộ phận tài vụ thực hiện.
f- Cuối tháng, bộ phận kế toán nợ phải trả cần đối chiếu giữa sổ chi tiết người bán (hoặc hồ sơ voucher chưa thanh toán) với sổ cái.
g- Trong nhiều đơn vị, để tăng cường kiểm soát nội bộ đối với việc thu nợ, hàng tháng người bán gởi cho các khách hàng một bảng kê các hóa đơn đã thực hiện trong tháng, các khoản đã trả và số dư cuối tháng.
2.2- Kiểm soát nội bộ với các khoản vay.
Kiểm soát nội bộ đối với các khoản vay chủ yếu là thực hiện nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn. Đối với các khoản vay nhỏ, có tính chất tạm thời Ban Giám đốc có thể quyết định theo chính sách của đơn vị. Còn đối với các khoản vay lớn, dài hạn phải được sự chấp thuận của Hội đồng quản trị, hoặc người được uỷ quyền. Các khoản vay phải được theo dõi trên sổ chi tiết mở theo từng chủ nợ và theo từng khoản vay. Hàng tháng, các số liệu này phải được đối chiếu với Sổ cái, và định kỳ phải đối chiếu với chủ nợ. Các công ty lớn cũng có thể vay được những khoản nợ dài hạn quan trọng thông qua việc phát hành trái phiếu. Trong trường hợp này, công ty có thể thuê một ngân hàng lớn để làm người ủy thác độc lập, họ sẽ có nhiệm vụ bảo vệ quyền lợi cho các chủ nợ và liên tục giám sát việc chấp hành hợp đồng của đơn vị.
3- Kiểm toán nợ phải trả.
3.1- Nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ.
Hai nội dung về tìm hiểu kiểm soát nội bộ và đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát cũng tương tự như các chương trước, do đó chúng tôi chỉ giới thiệu thêm về hai noi dung còn lại :
a) Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.
- Căn cứ các nhật ký liên quan để kiểm tra việc ghi chép trên sổ cái nợ phải trả : Thử nghiệm này thực hiện trên cơ sở chọn mẫu một số nghiệp vụ trên sổ cái nợ phải trả và kiểm tra ngược lại trên nhật ký liên quan. Việc này có thể tiến hành trước ngày kết thúc niên độ.
- Kiểm tra chứng từ gốc của các nghiệp vụ ghi chép trên một số sổ chi tiết : Kiểm toán viên sẽ lựa chọn một số sổ chi tiết người bán hoặc chủ nợ, từ đó truy hồi về nhật ký và xem xét toàn bộ chứng từ gốc (đơn đặt hàng, phiếu nhập, hóa đơn, chứng từ thanh toán ...) của các nghiệp vụ đã ghi trên các sổ chi tiết này. Thử nghiệm này cũng có thể thực hiện theo một hướng khác, đó là lựa chọn một số nghiệp vụ trên nhật ký, và theo dõi việc ghi chép chúng trên các sổ chi tiết. Cách này sẽ cho phép kiểm tra tính đầy đủ của việc ghi chép từ nhật ký lên các sổ chi tiết.
- Riêng với các khoản nợ vay dài hạn : Vì số tiền lớn và nghiệp vụ không nhiều nên việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát thường được kết hợp trong các thử nghiệm cơ bản.
b- Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản.
Sau khi hoàn thành các thủ tục trên, kiểm toán viên sẽ đánh giá lại rủi ro kiểm soát cho các cơ sở dẫn liệu chủ yếu của nợ phải trả. Sự đánh giá này là cơ sở để kiểm toán viên chọn lựa các thử nghiệm cơ bản cần thiết để kiểm tra các khoản phải trả vào thời điểm khóa sổ.
3.2- Thử nghiệm cơ bản.
a- Các thử nghiệm cơ bản đối với nợ phải trả người bán.
a.1- Thủ tục phân tích :
Để bảo đảm tính hợp lý chung của nợ phải trả, kiểm toán viên có thể tính một số chỉ tiêu dưới đây và so sánh với năm trước để nhận dạng các biến động bất thường và tìm hiểu nguyên nhân : Tỷ lệ nợ phải trả trên tổng hàng mua trong kỳ = Nợ phải trả cuối kỳ Tổng giá trị hàng mua trong kỳ Tỷ lệ nợ phải trả trên tổng nợ ngắn hạn = Nợ phải trả cuối kỳ Tổng nợ ngắn hạn Tỷ lệ nợ phải trả quá hạn = Nợ phải trả quá hạn cuối kỳ Tổng nợ phải trả cuối ky
a.2- Yêu cầu đơn vị cung cấp bảng số dư chi tiết nợ phải trả để đối chiếu với sổ cái và sổ chi tiết :
Mục đích thử nghiệm là để xác minh xem số liệu nợ phải trả trên báo cáo tài chính có thống nhất với tất cả các khoản phải trả của từng đối tượng trong các sổ chi tiết hay không ? Kiểm toán viên yêu cầu đơn vị cung cấp bảng số dư chi tiết nợ phải trả điểm khóa sổ, sau đó kiểm tra tổng cộng và đối chiếu vvà các sổ chi tiết. Nếu số liệu trên bảng không thống nhất với sổ cái hoặchi tiết, cần phải tìm hiểu nguyên nhân, thí dụ có thể trao đổi với nhân khách hàng để tìm kiếm sai sót và có sự điều chỉnh thích hợp.
a.3- Gửi thư xác nhận một số khoản phải trả :
Việc xin xác nhận thường được thực hiện đối với tất cả các nhà cung cấp chủ yếu của đơn vị, dù rằng số dư cuối kỳ có thể rất thấp hoặc bằng không. Để nhận diện các đối tượng này, kiểm toán viên có thể xem trên sổ chi tiết, hoặc phỏng vấn nhân viên đơn vị. Mục đích của việc lựa chọn này là phát hiện những khoản phải trả không được ghi chép. Một số đối tượng khác cũng cần xác nhận, đó là các nhà cung cấp không cung cấp bảng kê hóa đơn hàng tháng ; các khoản phải trả có tính chất bất thường ; các khoản phải trả liên quan đến các bên hữu quan ; các khoản phải trả được thế chấp bằng tài sản … Đây là những khoản phải trả có rủi ro cao tức có khả năng xảy ra sai lệch về số tiền hoặc khai báo.
a.4- Chọn mẫu để kiểm tra chứng từ gốc và các tài liệu liên quan :
Đây là thủ tục nhằm kiểm tra sự có thực của các khoản phải trả. Kiểm toán viên chọn lựa một số khoản phải trả trên số dư chi tiết cuối năm, để kiểm tra chứng từ gốc và các tài liệu có liên quan, như là voucher, hóa đơn, đơn đặt hàng, phiếu nhập ...
a.5- Kiểm tra bảng chỉnh hợp nợ phải trả với bảng kê hóa đơn hàng tháng của người bán :
Căn cứ bảng kê của người bán đã gửi cho đơn vị trong tháng, nhân viên đơn vị sẽ đối chiếu các số liệu này với số dư trên sổ chi tiết để lập một bảng chỉnh hợp, và thuyết minh sự khác biệt số liệu giữa hai bên. Sự khác biệt này có thể do nhầm lẫn, sai sót trong ghi chép của một bên, nhưng cũng có thể do khác biệt về thời điểm khóa sổ. Trong trường hợp đơn vị có tiến hành chỉnh hợp, kiểm toán viên chỉ cần kiểm tra lại các bước chỉnh hợp này xem có được thực hiện chính xác hay không ?
Nếu đơn vị không tiến hành việc chỉnh hơp , kiểm toán viên có thể tự thực hiện. Khi kiểm soát nội bộ đối với nợ phải trả là yếu kém, kiểm toán viên cần kiểm tra công văn đến để xem đã nhận được mọi bảng kê của người bán hay chưa ?
Một mục đích khác của thủ tục này là bảo đảm sự phân kỳ chính xác của số dư nợ phải trả. Sự phân kỳ của nợ phải trả có mối quan hệ chặt chẽ với sự khóa sổ của hóa đơn mua hàng để xác định số dư hàng tồn kho.
Việc khóa sổ cuối năm phải bảo đảm rằng các lô hàng đã nhận vào ngày cuối niên độ sẽ được ghi chép vào nợ phải trả và được ghi nhận vào biên bản kiểm kê tồn kho.
a.6- Tìm kiếm các khoản nợ phải trả không được ghi chép :
• Kiểm tra các nghiệp vụ sau thời điểm khóa sổ : Thông qua việc xem xét các khoản chi quỹ vào đầu niên độ sau, kiểm toán viên có thể phát hiện các khoản chi quỹ cho các chi phí của niên độ này - thí dụ như các khoản tiền điện, tiền thuê nhà ... của tháng cuối niên độ. Để đảm bảo cơ sở dồn tích, các khoản chi phí này đáng lẽ phải được đơn vị tính vào chi phí của niên độ, đồng thời làm phát sinh các khoản phải trả cuối kỳ ; thế nhưng họ lại không ghi chép đúng kỳ, mà lại ghi vào niên độ sau khi thực chi. Hậu quả tất nhiên là nợ phải trả cuối kỳ và chi phí của niên độ kiểm toán bị ghi thiếu một khoản, đồng thời số liệu của niên độ sau cũng bị ảnh hưởng tương ứng.
• Xem xét các tài liệu có khả năng chứa đựng các khoản nợ phải trả không được ghi chép :
- Các trường hợp hàng về nhưng chưa có hóa đơn, hay hóa đơn đã về mà hàng chưa nhận được : kiểm toán viên cần nghiên cứu các hồ sơ dở dang trong hệ thống voucher của đơn vị.
- Các voucher được phát hành sau thời điểm khóa sổ : kiểm toán viên cần xem xét cẩn thận để phát hiện những khoản thực tế phát sinh trước thời điểm khóa sổ.
- Các hóa đơn của người bán nhận được sau ngày kết thúc niên độ vì có thể sau khi đã gửi hàng đi vài ngày thì người bán mới gởi hóa đơn, do đó có thể những hóa đơn này thực sự thuộc niên độ kiểm toán, và chúng phải được ghi vào nợ phải trả cuối năm.
Một vấn đề khác mà kiểm toán viên cũng cần lưu ý là có hai trường hợp ghi thiếu nợ phải trả, đó là (1) Ghi thiếu nợ phải trả,đồng thời phản ánh thiếu một tài sản, và (2) Ghi thiếu một khoản phải trả, đồng thời phản ánh thiếu một chi phí.
a.7- Xem xét việc trình bày và công bố các khoản phải trả trên báo cáo tài chính :
Thông thường sẽ bao gồm những vấn đề sau đây :
- Xem xét các trường hợp phát sinh số dư bên nợ trên các tài khoản phải trả. Những trường hợp này phải được trình bày trong khoản mục nợ phải thu của bảng cân đối kế toán để bảo đảm trình bày đúng về tình hình tài chính của đơn vị. Nếu đơn vị không thực hiện điều này và số tiền là trọng yếu, kiểm toán viên phải lập bút toán đề nghị sắp xếp lại khoản mục.
- Các khoản nợ phải trả trọng yếu liên quan đến các bên hữu quan cần được công bố trên báo cáo tài chính .
- Các khoản phải trả được bảo đảm bằng tài sản thế chấp thì phải công bố và tham chiếu với tài sản bị thế chấp.
a.8- Kiểm toán một số khoản phải trả khác :
• Kiểm toán các khoản ký cược ký quỹ : Kiểm toán viên nên xem xét các thủ tục nhận và hoàn trả các khoản này để phát hiện những yếu kém trong kiểm soát nội bộ. Trong một số trường hợp, chúng được ghi chép là đã trả cho khách hàng nhưng thực tế đã bị chiếm đoạt bởi nhân viên đơn vị. Sau đó kiểm toán viên cần đối chiếu số liệu chi tiết và tổng hợp. Đối với các số dư lớn hoặc khi kiểm soát nội bộ yếu kém, kiểm toán viên có thể gửi thư đề nghị xác nhận.
• Kiểm toán thuế và các khoản phải nộp cho Nhà nước : phần lơn nội dung này đã nằm trong kiểm toán các phần hành khác là kiểm toán doanh thu, kiểm toán chi phí ... Ở đây, chúng ta nghiên cứu thủ tục kiểm tra bổ sung liên quan đến tính thuế và nộp thuế, cụ thể là kiểm toán viên xem xét các bảng khai thuế và các chứng từ nộp thuế. Riêng đối với thuế giá trị gia tăng, kiểm toán viên còn phải xem xét việc ghi chép và khấu trừ thuế giá trị gia tăng đầu vào.
• Kiểm toán khoản phải trả cho công nhân viên : bao gồm các khoản phải trả về tiền lương, tiền thưởng, bảo hiểm xã hội ... Một phần công việc này cũng đã làm khi kiểm toán chi phí, ở đây kiểm toán viên lưu ý xem xét về việc thanh toán lương, thưởng, bảo hiểm xa hội ... và số còn phải trả vào cuối kỳ. Kiểm toán viên sẽ kiểm tra các chứng từ thanh toán, các khoản còn giữ lại, hoặc khấu trừ vào lương công nhân viên ... Kiểm toán viên cũng cần xem xét các khoản chi lương đầu niên độ sau để có thể phát hiện các khoản lương, thưởng phải trả thuộc về niên độ này.
• Kiểm toán chi phí phải trả : bao gồm các khoản trích trước về chi phí lãi vay, tiền lương nghỉ phép, chi phí sửa chữa tài sản cố định ... Đặc điểm của các khoản chi phí phải trả là chúng thường được tính dựa trên sự ước đoán của đơn vị, do đó việc kiểm soát các chi phí này khá khó khăn, nhất là khi người quản lý đơn vị có ý đồ muốn che giấu lợi nhuận thực của đơn vị. Nói chung, việc kiểm tra các khoản này thường bao gồm những bước sau :
1.Yêu cầu cung cấp các hợp đồng, hoặc chứng từ gốc được dùng làm cơ sở cho việc trích trước :
hợp đồng vay, kế hoạch và dự toán về lương nghỉ phép, kế hoạch sửa chữa lớn tài sản cố định ...
2.Đánh giá sự chính xác của các sổ kế toán chi tiết liên quan đến việc theo dõi về loại chi phí trích trước này.
3.Xác định tính hợp lý của các giả thuyết đã dùng làm cơ sở cho việc tính toán các khoản trích trước
4.Kiểm tra việc tính toán của đơn vị.
5.Xem xét tính nhất quán trong việc áp dụng phương pháp trích trước.
6.Kiểm tra việc trích trước có được thực hiện đầy đủ hay không ?
Thí dụ như kiểm toán viên sẽ tìm kiếm những chi phí cần trích trước nhưng đơn vị lại không tiến hành trích.
b-Đối với các khoản vay.
b.1- Áp dụng các thủ tục phân tích :
Để xác định tính hợp lý chung của chi phí lãi vay và số dư nợ vay, các thủ tục phân tích sau đây có thể áp dụng :
- So sánh giữa chi phí lãi vay với số dư nợ vay bình quân và với mức lãi suất bình quân.
- So sánh chi phí lãi vay năm nay với các năm trước.
- So sánh số dư nợ vay cuối năm với đầu năm. Nếu phát hiện được những khác biệt bất thường, kiểm toán viên đều phải tìm hiểu và giải thích nguyên nhân.
b.2- Yêu cầu đơn vị cung cấp số dư chi tiết các khoản vay, đối chiếu với sổ chi tiết, kiểm tra tổng số và đối chiếu với sổ cái.
b.3- Gửi thư đề nghị xác nhận đến các chủ nợ :
* Đối các khoản vay ngân hàng : công việc xác nhận này được tiến hành đồng thời với việc xin xác nhận về tiền gởi ngân hàng. Tất cả các ngân hàng mà đơn vị có giao dịch trong kỳ đều cần phải gửi thư xác nhận. Mẫu thư xác nhận bao gồm các đề nghị xác nhận tiền gửi ngân hàng, các khoản vay, và các giao dịch khác như bảo lãnh, thế chấp ...
* Đối với các chủ nợ khác : kiểm toán viên đề nghị xác nhận về ngày vay, hạn trả, số dư hiện tại, lãi suất, ngày trả lãi ...
* Đối với các khoản nợ có thế chấp : kiểm toán viên sẽ đề nghị chủ nợ xác nhận, sau đó đối chiếu với sổ sách đơn vị. Có thể đề nghị chủ nợ cho biết ý kiến về sự tuân thủ của đơn vị đối với hợp đồng thế chấp. * Đối với các trái phiếu do đơn vị phát hành : kiểm toán viên đề nghị người ủy thác xác nhận về cac thông tin liên quan đến trái phiếu : ngày đáo hạn, lãi suất, trái phiếu đang lưu hành tại thời điểm khoá sổ ...
b.4- Kiểm tra chứng từ của các nghiệp vụ vay và thanh toán :
Thu thập các chứng từ nhận tiền như phiếu thu, giấy báo có ngân hàng ... và các chứng từ thanh toán như phiếu chi, giấy báo nợ ngân hàng ..., sau đó kiểm toán viên đối chiếu với các tài liệu liên quan như hợp đồng, các biên bản đối chiếu nợ, hoặc bảng sao kê của ngân hàng. Ngoài ra, dựa vào sổ chi tiết theo dõi nợ vay, kiểm toán viên cần kiểm tra chi tiết theo từng khoản vay,
b.5- Kiểm tra việc tính toán chi phí lãi vay :
Bao gồm các thủ tục để kiểm tra sự chính xác và đầy đủ trong việc tính chi phí lãi vay của đơn vị. Kiểm toán viên xem xét việc thanh toán các chi phí này, và các chi phí lãi vay cuối kỳ chưa được thanh toán. Trường hợp lãi vay phát sinh từ trái phiếu do đơn vị phát hành và giao cho người ủy thác thực hiện thì kiểm toán viên chỉ cần xin xác nhận trực tiếp của người ủy thác.
b.6- Xem xét việc tuân thủ các cam kết trong hợp đồng tín dụng :
Việc đơn vị vi phạm các cam kết có thể sẽ dẫn đến những khó khăn nghiêm trọng. Điều này làm cho giả định hoạt động liên tục có thể bị vi phạm. Do đó, kiểm toán viên phải tìm hiểu các giới hạn đang có hiệu lực với đơn vị, để xem chúng có được tuân thủ hay không, và có những hành động thích hợp khi có bằng chứng là chúng bị vi phạm.
b.7- Xem xét tính hợp pháp của việc phát hành trái phiếu :
Thông thường việc phát hành trái phiếu phải được sự đồng ý của Hội đồng quản trị, và phải tuân thủ đúng các quy định của luật pháp. Để xem xét việc phát hành trái phiếu có được cho phép một cách đúng đắn hay không, kiểm toán viên cần nghiên cứu biên bản họp Hội đồng quản trị, hoặc Đại hội cổ đông ; kiểm toán viên cũng cần phải đối chiếu lại với Điều lệ công ty và pháp luật hiện hành về thẩm quyền phát hành trái phiếu.
b.8- Kiểm tra việc trình bày và công bố đối với các khoản vay : Thường bao gồm những vấn đề sau :
- Việc trình bày nợ vay trên báo cáo tài chính cần tách biệt giữa nợ ngắn hạn và nợ dài hạn. Do đó, kiểm toán viên cần kiểm tra các khoản Nợ dài hạn cuối kỳ, nếu khoản nào đến hạn trong năm sau thì cần trình bày trên phần Nợ ngắn hạn - Mục Nợ dài hạn đến hạn trả. - Các khoản vay liên quan đến các bên hữu quan cần được công bố trên báo cáo tài chính.
7 - Các khoản vay có thế chấp cần được công bố.
8 - Các giới hạn bắt buộc trong hợp đồng vay dài hạn cần công bố, thí dụ giới hạn về việc phân phối cổ tức.
1- Nội dung, đặc điểm của khoản mục nợ phải trả.
1.1- Nội dung khoản mục.
Nợ phải trả bao gồm các nghĩa vụ kinh tế của một doanh nghiệp, thường được phân chia thành nợ ngắn hạn và nợ dài hạn :
- Nợ ngắn hạn là các khoản phải trả trong một chu kỳ hoạt động kinh doanh bình thường, thường là một năm.Nợ ngắn hạn thường bao gồm các khoản như phải trả cho người bán, thương phiếu phải trả, người mua ứng trước tiền, thuế và các khoản phải nộp nhà nước, lương và phụ cấp phải trả, vay ngắn hạn, nợ dài hạn đến hạn trả ...
- Nợ dài hạn là các khoản phải trả trong thời gian nhiều hơn một chu kỳ hoạt động kinh doanh, thường là hơn một năm. Nợ dài hạn thường bao gồm vay dài hạn, các khoản nợ dài hạn phải trả cho người bán ...
Theo chế độ kế toán hiện hành, nợ phải trả được trình bày trên bảng cân đối kế toán ở phần Nguồn vốn, mục A : Nợ phải trả và chi tiết theo từng đối tượng phải trả, xếp thành ba loại là nợ ngắn hạn, nợ dài hạn và nợ khác. Nợ khác bao gồm một số khoản phải trả đặc biệt như chi phí phải trả, tài sản thừa chờ xử lý, nhận ký cược ký quỹ dài hạn …
1.2- Đặc điểm.
Nợ phải trả là một khoản mục quan trọng trên báo cáo tài chính đối với những đơn vị sử dụng nguồn tài trợ ngoài vốn chủ sở hữu. Những sai lệch về nợ phải trả có thể gây ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính về các mặt :
- Tình hình tài chính : Các tỷ số quan trọng trong việc đánh giá tình hình tài chính thường liên quan đến nợ phải trả.
- Kết quả hoạt động kinh doanh : Có một mối quan hệ mật thiết giữa nợ phải trả và chi phí sản xuất kinh doanh của một doanh nghiệp. Vì thế những sai lệch trong việc ghi chép và trình bày nợ phải trả có thể sẽ dẫn đến các sai lệch trọng yếu trong kết quả hoạt động kinh doanh.
1.3- Mục tiêu kiểm toán.
Việc thực hiện các thủ tục cơ bản về nợ phải trả phải bảo đảm thỏa mãn các mục tiêu kiểm toán sau :
- Các khoản phải trả được ghi chép thì hiện hữu và là nghĩa vụ của đơn vị (Hiện hữu, Nghĩa vụ).
- Các khoản nợ phải trả được ghi chép đầy đủ (Đầy đủ).
- Các khoản nợ phải trả được cộng dồn chính xác, và thống nhất với sổ cái và các sổ chi tiết (Ghi chép chính xác).
- Các khoản nợ phải trả được đánh giá đúng (Đánh giá).
Các khoản nợ phải trả được trình bày đúng đắn và khai báo đầy đủ (Trình bày và công bố).
2- Kiểm soát nội bộ đối với nợ phải trả.
Trong một doanh nghiệp có thể có nhiều khoản phải trả cho các đối tượng khác nhau và có những đặc điểm về kiểm soát nội bộ khác nhau.
2.1- Kiểm soát nội bộ về nợ phải trả cho người bán.
Để nghiên cứu về kiểm soát nội bộ đối với khoản này, ta cần phải xem xét k iểm soát nội bộ trong chu trình mua hàng và trả tiền. Có thể mô tả tóm tắt một quy trình mẫu cho công việc này như sau :
a- Kho hàng hoặc bộ phận kiểm soát hàng tồn kho sẽ chuẩn bị và lập phiếu đề nghị mua hàng để gởi cho bộ phận mua hàng.
b- Bộ phận mua hàng căn cứ vào phiếu đề nghị mua hàng để xem xét về nhu cầu và chủng loại hàng cần mua, đồng thời khảo sát về các nhà cung cấp, chất lượng và giá cả ... Sau đó, bộ phận này sẽ phát hành đơn đặt hàng.
c-Khi tiếp nhận hàng tại kho, bộ phận nhận hàng kiểm tra chất lượng lô hàng, và cân đong đo đếm ... Mọi nghiệp vụ nhận hàng đều phải được lập phiếu nhập, hoặc báo cáo nhận hàng.
d- Trong bộ phận kế toán nợ phải trả, các chứng từ cần được đóng dấu ngày nhận. Các voucher, và các chứng từ khác phát sinh trong bộ phận này phải được đánh số liên tục để kiểm soát. Thông thường có những cách kiểm tra, đối chiếu như sau :
- So sánh số lượng trên hóa đơn với số lượng trên báo cáo nhận hàng và đơn đặt hàng.
- So sánh giá cả, chiết khấu trên đơn đặt hàng và trên hóa đơn để bảo đảm không thanh toán vượt số nợ phải trả cho người bán.
e- Việc xét duyệt chi quỹ để thanh toán cho người bán sẽ do bộ phận tài vụ thực hiện.
f- Cuối tháng, bộ phận kế toán nợ phải trả cần đối chiếu giữa sổ chi tiết người bán (hoặc hồ sơ voucher chưa thanh toán) với sổ cái.
g- Trong nhiều đơn vị, để tăng cường kiểm soát nội bộ đối với việc thu nợ, hàng tháng người bán gởi cho các khách hàng một bảng kê các hóa đơn đã thực hiện trong tháng, các khoản đã trả và số dư cuối tháng.
2.2- Kiểm soát nội bộ với các khoản vay.
Kiểm soát nội bộ đối với các khoản vay chủ yếu là thực hiện nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn. Đối với các khoản vay nhỏ, có tính chất tạm thời Ban Giám đốc có thể quyết định theo chính sách của đơn vị. Còn đối với các khoản vay lớn, dài hạn phải được sự chấp thuận của Hội đồng quản trị, hoặc người được uỷ quyền. Các khoản vay phải được theo dõi trên sổ chi tiết mở theo từng chủ nợ và theo từng khoản vay. Hàng tháng, các số liệu này phải được đối chiếu với Sổ cái, và định kỳ phải đối chiếu với chủ nợ. Các công ty lớn cũng có thể vay được những khoản nợ dài hạn quan trọng thông qua việc phát hành trái phiếu. Trong trường hợp này, công ty có thể thuê một ngân hàng lớn để làm người ủy thác độc lập, họ sẽ có nhiệm vụ bảo vệ quyền lợi cho các chủ nợ và liên tục giám sát việc chấp hành hợp đồng của đơn vị.
3- Kiểm toán nợ phải trả.
3.1- Nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ.
Hai nội dung về tìm hiểu kiểm soát nội bộ và đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát cũng tương tự như các chương trước, do đó chúng tôi chỉ giới thiệu thêm về hai noi dung còn lại :
a) Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.
- Căn cứ các nhật ký liên quan để kiểm tra việc ghi chép trên sổ cái nợ phải trả : Thử nghiệm này thực hiện trên cơ sở chọn mẫu một số nghiệp vụ trên sổ cái nợ phải trả và kiểm tra ngược lại trên nhật ký liên quan. Việc này có thể tiến hành trước ngày kết thúc niên độ.
- Kiểm tra chứng từ gốc của các nghiệp vụ ghi chép trên một số sổ chi tiết : Kiểm toán viên sẽ lựa chọn một số sổ chi tiết người bán hoặc chủ nợ, từ đó truy hồi về nhật ký và xem xét toàn bộ chứng từ gốc (đơn đặt hàng, phiếu nhập, hóa đơn, chứng từ thanh toán ...) của các nghiệp vụ đã ghi trên các sổ chi tiết này. Thử nghiệm này cũng có thể thực hiện theo một hướng khác, đó là lựa chọn một số nghiệp vụ trên nhật ký, và theo dõi việc ghi chép chúng trên các sổ chi tiết. Cách này sẽ cho phép kiểm tra tính đầy đủ của việc ghi chép từ nhật ký lên các sổ chi tiết.
- Riêng với các khoản nợ vay dài hạn : Vì số tiền lớn và nghiệp vụ không nhiều nên việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát thường được kết hợp trong các thử nghiệm cơ bản.
b- Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản.
Sau khi hoàn thành các thủ tục trên, kiểm toán viên sẽ đánh giá lại rủi ro kiểm soát cho các cơ sở dẫn liệu chủ yếu của nợ phải trả. Sự đánh giá này là cơ sở để kiểm toán viên chọn lựa các thử nghiệm cơ bản cần thiết để kiểm tra các khoản phải trả vào thời điểm khóa sổ.
3.2- Thử nghiệm cơ bản.
a- Các thử nghiệm cơ bản đối với nợ phải trả người bán.
a.1- Thủ tục phân tích :
Để bảo đảm tính hợp lý chung của nợ phải trả, kiểm toán viên có thể tính một số chỉ tiêu dưới đây và so sánh với năm trước để nhận dạng các biến động bất thường và tìm hiểu nguyên nhân : Tỷ lệ nợ phải trả trên tổng hàng mua trong kỳ = Nợ phải trả cuối kỳ Tổng giá trị hàng mua trong kỳ Tỷ lệ nợ phải trả trên tổng nợ ngắn hạn = Nợ phải trả cuối kỳ Tổng nợ ngắn hạn Tỷ lệ nợ phải trả quá hạn = Nợ phải trả quá hạn cuối kỳ Tổng nợ phải trả cuối ky
a.2- Yêu cầu đơn vị cung cấp bảng số dư chi tiết nợ phải trả để đối chiếu với sổ cái và sổ chi tiết :
Mục đích thử nghiệm là để xác minh xem số liệu nợ phải trả trên báo cáo tài chính có thống nhất với tất cả các khoản phải trả của từng đối tượng trong các sổ chi tiết hay không ? Kiểm toán viên yêu cầu đơn vị cung cấp bảng số dư chi tiết nợ phải trả điểm khóa sổ, sau đó kiểm tra tổng cộng và đối chiếu vvà các sổ chi tiết. Nếu số liệu trên bảng không thống nhất với sổ cái hoặchi tiết, cần phải tìm hiểu nguyên nhân, thí dụ có thể trao đổi với nhân khách hàng để tìm kiếm sai sót và có sự điều chỉnh thích hợp.
a.3- Gửi thư xác nhận một số khoản phải trả :
Việc xin xác nhận thường được thực hiện đối với tất cả các nhà cung cấp chủ yếu của đơn vị, dù rằng số dư cuối kỳ có thể rất thấp hoặc bằng không. Để nhận diện các đối tượng này, kiểm toán viên có thể xem trên sổ chi tiết, hoặc phỏng vấn nhân viên đơn vị. Mục đích của việc lựa chọn này là phát hiện những khoản phải trả không được ghi chép. Một số đối tượng khác cũng cần xác nhận, đó là các nhà cung cấp không cung cấp bảng kê hóa đơn hàng tháng ; các khoản phải trả có tính chất bất thường ; các khoản phải trả liên quan đến các bên hữu quan ; các khoản phải trả được thế chấp bằng tài sản … Đây là những khoản phải trả có rủi ro cao tức có khả năng xảy ra sai lệch về số tiền hoặc khai báo.
a.4- Chọn mẫu để kiểm tra chứng từ gốc và các tài liệu liên quan :
Đây là thủ tục nhằm kiểm tra sự có thực của các khoản phải trả. Kiểm toán viên chọn lựa một số khoản phải trả trên số dư chi tiết cuối năm, để kiểm tra chứng từ gốc và các tài liệu có liên quan, như là voucher, hóa đơn, đơn đặt hàng, phiếu nhập ...
a.5- Kiểm tra bảng chỉnh hợp nợ phải trả với bảng kê hóa đơn hàng tháng của người bán :
Căn cứ bảng kê của người bán đã gửi cho đơn vị trong tháng, nhân viên đơn vị sẽ đối chiếu các số liệu này với số dư trên sổ chi tiết để lập một bảng chỉnh hợp, và thuyết minh sự khác biệt số liệu giữa hai bên. Sự khác biệt này có thể do nhầm lẫn, sai sót trong ghi chép của một bên, nhưng cũng có thể do khác biệt về thời điểm khóa sổ. Trong trường hợp đơn vị có tiến hành chỉnh hợp, kiểm toán viên chỉ cần kiểm tra lại các bước chỉnh hợp này xem có được thực hiện chính xác hay không ?
Nếu đơn vị không tiến hành việc chỉnh hơp , kiểm toán viên có thể tự thực hiện. Khi kiểm soát nội bộ đối với nợ phải trả là yếu kém, kiểm toán viên cần kiểm tra công văn đến để xem đã nhận được mọi bảng kê của người bán hay chưa ?
Một mục đích khác của thủ tục này là bảo đảm sự phân kỳ chính xác của số dư nợ phải trả. Sự phân kỳ của nợ phải trả có mối quan hệ chặt chẽ với sự khóa sổ của hóa đơn mua hàng để xác định số dư hàng tồn kho.
Việc khóa sổ cuối năm phải bảo đảm rằng các lô hàng đã nhận vào ngày cuối niên độ sẽ được ghi chép vào nợ phải trả và được ghi nhận vào biên bản kiểm kê tồn kho.
a.6- Tìm kiếm các khoản nợ phải trả không được ghi chép :
• Kiểm tra các nghiệp vụ sau thời điểm khóa sổ : Thông qua việc xem xét các khoản chi quỹ vào đầu niên độ sau, kiểm toán viên có thể phát hiện các khoản chi quỹ cho các chi phí của niên độ này - thí dụ như các khoản tiền điện, tiền thuê nhà ... của tháng cuối niên độ. Để đảm bảo cơ sở dồn tích, các khoản chi phí này đáng lẽ phải được đơn vị tính vào chi phí của niên độ, đồng thời làm phát sinh các khoản phải trả cuối kỳ ; thế nhưng họ lại không ghi chép đúng kỳ, mà lại ghi vào niên độ sau khi thực chi. Hậu quả tất nhiên là nợ phải trả cuối kỳ và chi phí của niên độ kiểm toán bị ghi thiếu một khoản, đồng thời số liệu của niên độ sau cũng bị ảnh hưởng tương ứng.
• Xem xét các tài liệu có khả năng chứa đựng các khoản nợ phải trả không được ghi chép :
- Các trường hợp hàng về nhưng chưa có hóa đơn, hay hóa đơn đã về mà hàng chưa nhận được : kiểm toán viên cần nghiên cứu các hồ sơ dở dang trong hệ thống voucher của đơn vị.
- Các voucher được phát hành sau thời điểm khóa sổ : kiểm toán viên cần xem xét cẩn thận để phát hiện những khoản thực tế phát sinh trước thời điểm khóa sổ.
- Các hóa đơn của người bán nhận được sau ngày kết thúc niên độ vì có thể sau khi đã gửi hàng đi vài ngày thì người bán mới gởi hóa đơn, do đó có thể những hóa đơn này thực sự thuộc niên độ kiểm toán, và chúng phải được ghi vào nợ phải trả cuối năm.
Một vấn đề khác mà kiểm toán viên cũng cần lưu ý là có hai trường hợp ghi thiếu nợ phải trả, đó là (1) Ghi thiếu nợ phải trả,đồng thời phản ánh thiếu một tài sản, và (2) Ghi thiếu một khoản phải trả, đồng thời phản ánh thiếu một chi phí.
a.7- Xem xét việc trình bày và công bố các khoản phải trả trên báo cáo tài chính :
Thông thường sẽ bao gồm những vấn đề sau đây :
- Xem xét các trường hợp phát sinh số dư bên nợ trên các tài khoản phải trả. Những trường hợp này phải được trình bày trong khoản mục nợ phải thu của bảng cân đối kế toán để bảo đảm trình bày đúng về tình hình tài chính của đơn vị. Nếu đơn vị không thực hiện điều này và số tiền là trọng yếu, kiểm toán viên phải lập bút toán đề nghị sắp xếp lại khoản mục.
- Các khoản nợ phải trả trọng yếu liên quan đến các bên hữu quan cần được công bố trên báo cáo tài chính .
- Các khoản phải trả được bảo đảm bằng tài sản thế chấp thì phải công bố và tham chiếu với tài sản bị thế chấp.
a.8- Kiểm toán một số khoản phải trả khác :
• Kiểm toán các khoản ký cược ký quỹ : Kiểm toán viên nên xem xét các thủ tục nhận và hoàn trả các khoản này để phát hiện những yếu kém trong kiểm soát nội bộ. Trong một số trường hợp, chúng được ghi chép là đã trả cho khách hàng nhưng thực tế đã bị chiếm đoạt bởi nhân viên đơn vị. Sau đó kiểm toán viên cần đối chiếu số liệu chi tiết và tổng hợp. Đối với các số dư lớn hoặc khi kiểm soát nội bộ yếu kém, kiểm toán viên có thể gửi thư đề nghị xác nhận.
• Kiểm toán thuế và các khoản phải nộp cho Nhà nước : phần lơn nội dung này đã nằm trong kiểm toán các phần hành khác là kiểm toán doanh thu, kiểm toán chi phí ... Ở đây, chúng ta nghiên cứu thủ tục kiểm tra bổ sung liên quan đến tính thuế và nộp thuế, cụ thể là kiểm toán viên xem xét các bảng khai thuế và các chứng từ nộp thuế. Riêng đối với thuế giá trị gia tăng, kiểm toán viên còn phải xem xét việc ghi chép và khấu trừ thuế giá trị gia tăng đầu vào.
• Kiểm toán khoản phải trả cho công nhân viên : bao gồm các khoản phải trả về tiền lương, tiền thưởng, bảo hiểm xã hội ... Một phần công việc này cũng đã làm khi kiểm toán chi phí, ở đây kiểm toán viên lưu ý xem xét về việc thanh toán lương, thưởng, bảo hiểm xa hội ... và số còn phải trả vào cuối kỳ. Kiểm toán viên sẽ kiểm tra các chứng từ thanh toán, các khoản còn giữ lại, hoặc khấu trừ vào lương công nhân viên ... Kiểm toán viên cũng cần xem xét các khoản chi lương đầu niên độ sau để có thể phát hiện các khoản lương, thưởng phải trả thuộc về niên độ này.
• Kiểm toán chi phí phải trả : bao gồm các khoản trích trước về chi phí lãi vay, tiền lương nghỉ phép, chi phí sửa chữa tài sản cố định ... Đặc điểm của các khoản chi phí phải trả là chúng thường được tính dựa trên sự ước đoán của đơn vị, do đó việc kiểm soát các chi phí này khá khó khăn, nhất là khi người quản lý đơn vị có ý đồ muốn che giấu lợi nhuận thực của đơn vị. Nói chung, việc kiểm tra các khoản này thường bao gồm những bước sau :
1.Yêu cầu cung cấp các hợp đồng, hoặc chứng từ gốc được dùng làm cơ sở cho việc trích trước :
hợp đồng vay, kế hoạch và dự toán về lương nghỉ phép, kế hoạch sửa chữa lớn tài sản cố định ...
2.Đánh giá sự chính xác của các sổ kế toán chi tiết liên quan đến việc theo dõi về loại chi phí trích trước này.
3.Xác định tính hợp lý của các giả thuyết đã dùng làm cơ sở cho việc tính toán các khoản trích trước
4.Kiểm tra việc tính toán của đơn vị.
5.Xem xét tính nhất quán trong việc áp dụng phương pháp trích trước.
6.Kiểm tra việc trích trước có được thực hiện đầy đủ hay không ?
Thí dụ như kiểm toán viên sẽ tìm kiếm những chi phí cần trích trước nhưng đơn vị lại không tiến hành trích.
b-Đối với các khoản vay.
b.1- Áp dụng các thủ tục phân tích :
Để xác định tính hợp lý chung của chi phí lãi vay và số dư nợ vay, các thủ tục phân tích sau đây có thể áp dụng :
- So sánh giữa chi phí lãi vay với số dư nợ vay bình quân và với mức lãi suất bình quân.
- So sánh chi phí lãi vay năm nay với các năm trước.
- So sánh số dư nợ vay cuối năm với đầu năm. Nếu phát hiện được những khác biệt bất thường, kiểm toán viên đều phải tìm hiểu và giải thích nguyên nhân.
b.2- Yêu cầu đơn vị cung cấp số dư chi tiết các khoản vay, đối chiếu với sổ chi tiết, kiểm tra tổng số và đối chiếu với sổ cái.
b.3- Gửi thư đề nghị xác nhận đến các chủ nợ :
* Đối các khoản vay ngân hàng : công việc xác nhận này được tiến hành đồng thời với việc xin xác nhận về tiền gởi ngân hàng. Tất cả các ngân hàng mà đơn vị có giao dịch trong kỳ đều cần phải gửi thư xác nhận. Mẫu thư xác nhận bao gồm các đề nghị xác nhận tiền gửi ngân hàng, các khoản vay, và các giao dịch khác như bảo lãnh, thế chấp ...
* Đối với các chủ nợ khác : kiểm toán viên đề nghị xác nhận về ngày vay, hạn trả, số dư hiện tại, lãi suất, ngày trả lãi ...
* Đối với các khoản nợ có thế chấp : kiểm toán viên sẽ đề nghị chủ nợ xác nhận, sau đó đối chiếu với sổ sách đơn vị. Có thể đề nghị chủ nợ cho biết ý kiến về sự tuân thủ của đơn vị đối với hợp đồng thế chấp. * Đối với các trái phiếu do đơn vị phát hành : kiểm toán viên đề nghị người ủy thác xác nhận về cac thông tin liên quan đến trái phiếu : ngày đáo hạn, lãi suất, trái phiếu đang lưu hành tại thời điểm khoá sổ ...
b.4- Kiểm tra chứng từ của các nghiệp vụ vay và thanh toán :
Thu thập các chứng từ nhận tiền như phiếu thu, giấy báo có ngân hàng ... và các chứng từ thanh toán như phiếu chi, giấy báo nợ ngân hàng ..., sau đó kiểm toán viên đối chiếu với các tài liệu liên quan như hợp đồng, các biên bản đối chiếu nợ, hoặc bảng sao kê của ngân hàng. Ngoài ra, dựa vào sổ chi tiết theo dõi nợ vay, kiểm toán viên cần kiểm tra chi tiết theo từng khoản vay,
b.5- Kiểm tra việc tính toán chi phí lãi vay :
Bao gồm các thủ tục để kiểm tra sự chính xác và đầy đủ trong việc tính chi phí lãi vay của đơn vị. Kiểm toán viên xem xét việc thanh toán các chi phí này, và các chi phí lãi vay cuối kỳ chưa được thanh toán. Trường hợp lãi vay phát sinh từ trái phiếu do đơn vị phát hành và giao cho người ủy thác thực hiện thì kiểm toán viên chỉ cần xin xác nhận trực tiếp của người ủy thác.
b.6- Xem xét việc tuân thủ các cam kết trong hợp đồng tín dụng :
Việc đơn vị vi phạm các cam kết có thể sẽ dẫn đến những khó khăn nghiêm trọng. Điều này làm cho giả định hoạt động liên tục có thể bị vi phạm. Do đó, kiểm toán viên phải tìm hiểu các giới hạn đang có hiệu lực với đơn vị, để xem chúng có được tuân thủ hay không, và có những hành động thích hợp khi có bằng chứng là chúng bị vi phạm.
b.7- Xem xét tính hợp pháp của việc phát hành trái phiếu :
Thông thường việc phát hành trái phiếu phải được sự đồng ý của Hội đồng quản trị, và phải tuân thủ đúng các quy định của luật pháp. Để xem xét việc phát hành trái phiếu có được cho phép một cách đúng đắn hay không, kiểm toán viên cần nghiên cứu biên bản họp Hội đồng quản trị, hoặc Đại hội cổ đông ; kiểm toán viên cũng cần phải đối chiếu lại với Điều lệ công ty và pháp luật hiện hành về thẩm quyền phát hành trái phiếu.
b.8- Kiểm tra việc trình bày và công bố đối với các khoản vay : Thường bao gồm những vấn đề sau :
- Việc trình bày nợ vay trên báo cáo tài chính cần tách biệt giữa nợ ngắn hạn và nợ dài hạn. Do đó, kiểm toán viên cần kiểm tra các khoản Nợ dài hạn cuối kỳ, nếu khoản nào đến hạn trong năm sau thì cần trình bày trên phần Nợ ngắn hạn - Mục Nợ dài hạn đến hạn trả. - Các khoản vay liên quan đến các bên hữu quan cần được công bố trên báo cáo tài chính.
7 - Các khoản vay có thế chấp cần được công bố.
8 - Các giới hạn bắt buộc trong hợp đồng vay dài hạn cần công bố, thí dụ giới hạn về việc phân phối cổ tức.
