III. KIỂM TOÁN NỢ PHẢI THU KHÁCH HÀNG VÀ NGHIỆP VỤ BÁN HÀNG.
1- Nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ.
1.1- Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ.
Một thể thức tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ thường được sử dụng là bảng câu hỏi, mục đích là tìm hiểu và ghi nhận các thủ tục kiểm soát được thực hiện. Câu trả lời có thể dưới dạng mô tả, chẳng hạn như tên của nhân viên phụ trách trong các lĩnh vực chính, hoặc có thể dưới dạng trả lời có hay không. Câu trả lời có sẽ cho thấy kiểm soát nội bộ hữu hiệu, câu trả lời không chứng tỏ kiểm soát nội bộ yếu kém. Ngoài các kỹ thuật trên, kiểm toán viên còn có thể thực hiện kỹ thuật walk-through.
1.2- Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát : Tương tự các chương trước.
1.3- Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.
Các thử nghiệm kiểm soát tiêu biểu có thể là :
a- Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ bán hàng :
Kiểm toán viên sẽ lấy mẫu để xem xét các khía cạnh cần thiết, đó là :
Đối với doanh nghiệp sản xuất, kiểm toán viên thường bắt đầu chọn ra một số hóa đơn để :
-Đối chiếu với đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, vận đơn.
-Đối chiếu về chủng loại, quy cách, số lượng, giá cả, ngày gửi hàng, chữ ký và sự xét duyệt đối với các nghiệp vụ bán chịu của cấp có thẩm quyền.
-Xem xét tổng cộng của từng loại hàng, tổng cộng từng hóa đơn, so sánh giá trên hóa đơn với bảng giá tại mỗi thời điểm, hoặc với catologue, hoặc với các tài liệu khác, thí dụ như so sánh chi phí vận chuyển trong vận đơn.
-Đối chiếu ngày ghi trên hóa đơn với ngày gửi hàng, và ngày ghi vào sổ kế toán.
Sau khi xem xét về tính chính xác trong mẫu được chọn nêu trên, kiểm toán viên sẽ lần theo từ các hóa đơn đến sổ sách kế toán. Trong hình thức nhật ký chung, kiểm toán viên sẽ đi từ hóa đơn đến nhật ký ; sau đó, tiếp tục đối chiếu số tổng cộng của nhật ký với tài khoản trên sổ cái.
b-Chọn mẫu đối chiếu giữa chứng từ chuyển hàng với những hóa đơn liên quan.
Thử nghiệm (a) không giúp phát hiện được các trường hợp hàng đã được gửi đi nhưng vì một lý do nào đó mà không lập hóa đơn. Để kiểm tra vấn đề này, cần chọn mẫu các chứng từ chuyển hàng đã lập trong năm và đối chiếu với các hóa đơn. Cần đặc biệt lưu ý đến số thứ tự liên tục của các chứng từ liên quan là đơn đặt hàng, chứng từ chuyển hàng và hóa đơn bán hàng.
c-Xem xét sự cho phép và ghi chép về hàng bán bị trả lại, hay bị hư hỏng.
Tất cả hàng hóa bị trả lại, hay bị hư hỏng đều phải được chứng minh bởi các tài liệu đã được đánh số thứ tự, được xét duyệt và ký bởi cấp có thẩm quyền và họ phải độc lập với việc chi quỹ, hay giữ sổ kế toán.
1.4. Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản :
Sau khi đã thực hiện các thử nghiệm trên, kiểm toán viên sẽ đánh giá mức rủi ro kiểm soát cho mỗi cơ sở dẫn liệu liên quan đến khoản nợ phải thu khách hàng và nghiệp vụ bán hàng. Khi đánh giá, kiểm toán viên nên nhận diện những điểm yếu của kiểm soát nội bộ để mở rộng các thử nghiệm cơ bản và những điểm mạnh cho phép giảm thiểu các thử nghiệm cơ bản.
2- Thư nghiệm cơ bản.
Các thử nghiệm cơ bản tiêu biểu để đáp ứng mục tiêu các kiểm toán chung có thể bao gồm :
2.1- Thủ tục phân tích đối với tài khoản doanh thu và nợ phải thu khách hàng :
Bảng dưới đây minh họa một số thủ tục phân tích thường dùng đối với doanh thu và nợ phải thu khách hàng.
2.2- Thử nghiệm chi tiết số dư :
Đối với chu kỳ nợ phải thu khách hàng và nghiệp vụ bán hàng, tài khoản quan trọng nhất là tài khoản nợ phải thu khách hàng và dự phòng phải thu khó đòi.
Các thử nghiệm chi tiết số dư phụ thuộc vào các mục tiêu kiểm toán đã được xác định ở trên, đó là :
a-Thu thập hay tự lập bảng số dư chi tiết phân tích công nợ theo tuổi nợ để đối chiếu với so chi tiết và sổ cái :
Thử nghiệm chi tiết về tài khoản nợ phải thu khách hàng và dự phòng nợ khó đòi chủ yếu dựa vào bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ. Bảng này liệt kê số dư của từng khách hàng và sắp xếp theo thời gian quá hạn trả nợ (tính từ ngày hết hạn trả đến ngày lập báo cáo).
Kiểm toán viên thường bắt đầu kiểm tra lại việc cộng dồn hàng ngang và hàng dọc. Sau đó, xem xét đến tính hợp lý của sự phân loại công nợ, thông qua việc chọn ra một số khách hàng và lần đến sổ chi tiết của khách hàng đó, đối chiếu với kỳ hạn thanh toán. Số tổng cộng trên bảng cũng được dùng để đối chiếu với tài khoản tổng hợp trên sổ cái. Ngoai ra, cần kiểm tra lại tổng cộng số dư trên các sổ chi tiết, và đối chiếu với tổng số dư trên sổ cái.
b-Gửi thư xin xác nhận đến khách hàng.
Để xác nhận tính có thực (Hiện hữu) của tài khoản nợ phải thu khách hàng, thử nghiệm được sử dụng phổ biến nhất là gửi thư xin xác nhận đến các khách hàng.
Có hai phương pháp thu thập xác nhận từ khách hàng là xác nhận toàn bộ và xác nhận không toàn bộ, và trong cả hai phương pháp, đơn vị đều yêu cầu khách hàng xác nhận công nợ và gởi trực tiếp cho kiểm toán viên.
Trong phương pháp xác nhận toàn bộ, kiểm toán viên sẽ yêu cầu đơn vị ký để kiểm toán viên gửi thư xin xác nhận công nợ, và trong mọi trường hợp thì khách hàng đều được yêu cầu trả lời trực tiếp cho kiểm toán viên. Nếu không nhận được thư trả lời, sau một khoảng thời gian nào đó, kiểm toán viên cần gửi thư nhắc nhở. Còn đối với phương pháp xác nhận không toàn bộ, chỉ khi nào có sự khác biệt về số liệu thì khách hàng mới gửi thư trả lời cho kiểm toán viên
Sau đây là một số vấn đề cần quan tâm khi áp dụng thể thức này :
b.1- Thiết kế mẫu : Do chỉ gửi thư xác nhận trong phạm vi mẫu được chọn, nên cỡ mẫu cần phải khá lớn, và phải đại diện cho tổng thể để có thể thu thập được bằng chứng đáng tin cậy.
b.2- Giải quyết số chênh lệch giữa thư xác nhận của khách hàng với số liệu của đơn vị. Khi có khác biệt số liệu, kiểm toán viên cần nghiên cứu để giải quyết, hoặc có thể đề nghị đơn vị giải thích. Trong nhiều trường hợp, chênh lệch phát sinh là do sự khác biệt về thời điểm ghi nhận doanh thu và các khoản nợ phải thu khách hàng, phải trả có liên quan giữa hai bên. Một số thư trả lời khẳng định rằng số dư đã được nêu là không chính xác và không phản ánh đúng số nợ hiện hành. Khi đó, kiểm toán viên cần lập bảng chỉnh hợp giữa số liệu trên các sổ chi tiết có liên quan với bảng kê chi tiết do khách hàng gửi để xác định số thực.
b.3- Các thủ tục kiểm toán áp dụng đối với các khoản nợ phải thu khách hàng không có thư trả lời.
Tỷ lệ thư trả lời nhận được sẽ thay đổi rất nhiều tùy theo các loại khách hàng. Nếu không nhận được thư, kiểm toán viên nên tiếp tục gửi thư lần thứ hai, thứ ba. Sau cùng, nếu vẫn không nhận được, kiểm toán có thể sử dụng các kỹ thuật khác, như là gửi fax hay điện tín, gọi điện thoại ... Mặt khác, có thể áp dụng các thủ tục kiểm toán khác, như là xem xét việc thu tiền trong niên độ kế tiếp, các hợp đồng, đơn đặt hàng, hóa đơn bán hàng, vận đơn ... Các khoản nợ phải thu khách hàng không nhận được thư trả lời sau khi đã áp dụng các thủ tục khác có thể xem như là sai sót khi đánh giá kết quả.
b.4- Tóm tắt và đánh giá kết quả : kiểm toán viên cần lập ra bảng tóm tắt để liệt kê
Các thư đã nhận được, và tổng hợp kết quả chung. Đây là một nội dung quan trọng trong hồ sơ kiểm toán.
b.5- Cuối cùng, sau khi đã giải quyết mọi khoản chênh lệch thông qua thư xác nhận, kiểm toan viên sẽ đánh giá lại rủi ro kiểm soát đối với khoản nợ phải thu khách hàng. Nếu sai sót đáng kể khác xa so với mức dự kiến của kiểm toán viên, thì cần đánh giá lại và có thể thay đổi phạm vi của các thử nghiệm cơ bản trong cuộc kiểm toán.
c- Kiểm tra việc lập dự phòng nợ khó đòi.
Bước đầu tiên trong quá trình kiểm toán các khoản dự phòng là xem xét kết quả của các thử nghiệm khác liên quan đến chính sách bán chịu của doanh nghiệp.
Nếu chính sách bán chịu không thay đổi và kết quả của các thử nghiệm có liên quan cho thấy chính sách bán chịu của năm hiện hành tương tự như thời khóa trước, lúc này sự thay đổi số dư của tài khoản nợ phải thu khách hàng chỉ có thể do việc thay đổi của hoạt động kinh doanh và doanh số bán. Ngược lại, nếu chính sách bán chịu đã thay đổi đáng kể, kiểm toán viên cần phải thận trọng khi đánh giá kết quả của những thay đổi này.
Để xác định đơn vị có lập đủ các khoản lập dự phòng hay không, trước tiên cần lập bảng phân tích dự phòng phải thu khó đòi. Sau đó, kiểm toán viên cần lần theo những khoản ghi Nợ vào tài khoản dự phòng phải thu khó đòi đến các chứng từ có liên quan, cũng như tài khoản tổng hợp trên sổ cái. Nên so sánh bút toán ghi Có ở tài khoản này với tài khoản chi phí dự phòng về nợ không thu hồi được. Ngoài ra, việc tính tỷ lệ các khoản nợ không thu hồi được so với khoản bán chịu ròng, so với chi phí dự phòng về nợ không thu hồi được, và so với khoản dự phòng phải thu khó đòi, cũng có thể là một chỉ dẫn tốt cho kiểm toán viên để làm sáng tỏ về các khoản bất thường.
Tại Việt Nam , dự phòng phải thu khó đòi chỉ được lập khi có đầy đủ chứng từ gốc hay xác nhận con nợ về số tiền chưa trả, như là hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ hay cam kết nợ, đối chiếu công nợ. Căn cứ để ghi nhận khoản nợ khó đòi là :
• Nợ quá hạn thanh toán từ 2 năm trở lên, kể từ ngày đến hạn thu nợ ghi trong hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hay các cam kết nợ, doanh nghiệp đã đòi nhiều lần nhưng vẫn chưa thu được nợ.
• Trường hợp đặc biệt tuy thời gian quá hạn chưa được 2 năm nhưng con nợ đang trong thời gian xem xét giải thể, phá sản hay bị cơ quan pháp luật giam cầm thì cũng được ghi nhận là nợ khó đòi. Kiểm toán viên phải dựa vào các quy định này để kiểm tra về mức lập dự phòng.
d- Kiểm tra việc khóa sổ đối với nghiệp vụ bán hàng :
Một trong những phương pháp làm tăng giả tạo doanh thu là ghi vào nhật ký và sổ cái về các nghiệp vụ bán hàng xảy ra sau khi kết thúc niên độ.
Nhằm mục tiêu kiểm tra việc ghi nhận đúng thời khóa, thủ tục kiểm toán có thể áp dụng để khám phá gian lận này là kiểm toán viên lập bảng liệt kê các nghiệp vụ bán hàng diễn ra trong một số ngày trước và sau ngày khóa sổ để so sánh với hóa đơn bán hàng và với các chứng từ có liên quan. Ngoài ra, doanh thu cũng có thể bị tăng giả tạo bằng cách ghi nhận trước một khoản doanh thu nào đó cho niên độ ; qua niên độ sau thì số doanh thu này sẽ được khấu trừ.
Để phát hiện sai phạm này, kiểm toán viên nên xem xét cẩn thận tất cả các khoản hàng trả lại sau ngày kết thúc niên độ có liên quan đến số hàng bán trong niên độ trước, cũng như các tài liệu xác nhận về công nợ có liên quan. Khi phát hiện được, kiểm toán viên sẽ yêu cầu đơn vị điều chỉnh để phản ánh đúng doanh thu của niên độ. Bên cạnh đó, kiểm toán viên cần so sánh giữa ngày ghi trên các chứng từ chuyển hàng được chọn mẫu với ngày trên hóa đơn bán hàng và trên sổ kế toán.
Nếu có chênh lệch, thì nó cũng là sự chỉ dẫn về khả năng có sai sót trong số liệu của niên độ.
e-Xem xét về các khoản nợ phải thu khách hàng bị cầm cố thế chấp :
Trong một số trường hợp, khách hàng không còn quyền sở hữu đầy đủ đối với các khoản nợ vì một số đã được đem cầm cố, thế chấp.
Bằng chứng về sự cầm cố, thế chấp của các khoản phải thu khách hàng có thể được kiểm toán viên thu thập thông qua thư xác nhận. Ngoài ra, việc phân tích tài khoản chi phí tài chính - khoản mục chi phí tiền lãi - cũng là một chỉ dẫn tốt về các khoản này.
Thông qua kiểm tra bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ, kiểm toán viên sẽ xem xét khoản nợ phải thu khách hàng ghi trong bảng này có được phân loại đúng hay không, tức là có tách biệt với các khoản nợ phải thu khác như là nợ phải thu của các chi nhánh, phải thu tạm ứng cho nhân viên hay không ... ?
Ngoài ra, cần lưu ý nếu tài khoản phải thu khách hàng có số dư Có thì khi trình bày trên Bảng cân đối kế toán cần phải xếp vào các khoản nợ phải trả ... Kiểm toán viên còn cần đánh giá xem việc trình bày và công bố tài khoảnphải thu khách hàng trên báo cáo tài chính có tuân thủ đúng các chuẩn mực hay các quy định hiện hành hay không ? Kiểm toán viên cũng cần chú ý là mọi khoản bất thường đều phải được công bố trong thuyết minh báo cáo tài chính.
1- Nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ.
1.1- Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ.
Một thể thức tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ thường được sử dụng là bảng câu hỏi, mục đích là tìm hiểu và ghi nhận các thủ tục kiểm soát được thực hiện. Câu trả lời có thể dưới dạng mô tả, chẳng hạn như tên của nhân viên phụ trách trong các lĩnh vực chính, hoặc có thể dưới dạng trả lời có hay không. Câu trả lời có sẽ cho thấy kiểm soát nội bộ hữu hiệu, câu trả lời không chứng tỏ kiểm soát nội bộ yếu kém. Ngoài các kỹ thuật trên, kiểm toán viên còn có thể thực hiện kỹ thuật walk-through.
1.2- Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát : Tương tự các chương trước.
1.3- Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.
Các thử nghiệm kiểm soát tiêu biểu có thể là :
a- Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ bán hàng :
Kiểm toán viên sẽ lấy mẫu để xem xét các khía cạnh cần thiết, đó là :
Đối với doanh nghiệp sản xuất, kiểm toán viên thường bắt đầu chọn ra một số hóa đơn để :
-Đối chiếu với đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, vận đơn.
-Đối chiếu về chủng loại, quy cách, số lượng, giá cả, ngày gửi hàng, chữ ký và sự xét duyệt đối với các nghiệp vụ bán chịu của cấp có thẩm quyền.
-Xem xét tổng cộng của từng loại hàng, tổng cộng từng hóa đơn, so sánh giá trên hóa đơn với bảng giá tại mỗi thời điểm, hoặc với catologue, hoặc với các tài liệu khác, thí dụ như so sánh chi phí vận chuyển trong vận đơn.
-Đối chiếu ngày ghi trên hóa đơn với ngày gửi hàng, và ngày ghi vào sổ kế toán.
Sau khi xem xét về tính chính xác trong mẫu được chọn nêu trên, kiểm toán viên sẽ lần theo từ các hóa đơn đến sổ sách kế toán. Trong hình thức nhật ký chung, kiểm toán viên sẽ đi từ hóa đơn đến nhật ký ; sau đó, tiếp tục đối chiếu số tổng cộng của nhật ký với tài khoản trên sổ cái.
b-Chọn mẫu đối chiếu giữa chứng từ chuyển hàng với những hóa đơn liên quan.
Thử nghiệm (a) không giúp phát hiện được các trường hợp hàng đã được gửi đi nhưng vì một lý do nào đó mà không lập hóa đơn. Để kiểm tra vấn đề này, cần chọn mẫu các chứng từ chuyển hàng đã lập trong năm và đối chiếu với các hóa đơn. Cần đặc biệt lưu ý đến số thứ tự liên tục của các chứng từ liên quan là đơn đặt hàng, chứng từ chuyển hàng và hóa đơn bán hàng.
c-Xem xét sự cho phép và ghi chép về hàng bán bị trả lại, hay bị hư hỏng.
Tất cả hàng hóa bị trả lại, hay bị hư hỏng đều phải được chứng minh bởi các tài liệu đã được đánh số thứ tự, được xét duyệt và ký bởi cấp có thẩm quyền và họ phải độc lập với việc chi quỹ, hay giữ sổ kế toán.
1.4. Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản :
Sau khi đã thực hiện các thử nghiệm trên, kiểm toán viên sẽ đánh giá mức rủi ro kiểm soát cho mỗi cơ sở dẫn liệu liên quan đến khoản nợ phải thu khách hàng và nghiệp vụ bán hàng. Khi đánh giá, kiểm toán viên nên nhận diện những điểm yếu của kiểm soát nội bộ để mở rộng các thử nghiệm cơ bản và những điểm mạnh cho phép giảm thiểu các thử nghiệm cơ bản.
2- Thư nghiệm cơ bản.
Các thử nghiệm cơ bản tiêu biểu để đáp ứng mục tiêu các kiểm toán chung có thể bao gồm :
2.1- Thủ tục phân tích đối với tài khoản doanh thu và nợ phải thu khách hàng :
Bảng dưới đây minh họa một số thủ tục phân tích thường dùng đối với doanh thu và nợ phải thu khách hàng.
| THỦ TỤC PHÂN TÍCH | SAI SÓT CÓ THỂ XẢY RA |
| 1. So sánh tỷ lệ lãi gộp năm nay với năm trước. | Khai khống hay khai thấp doanh thu, và có thể ảnh hưởng đến khoản nợ phải thu khách hàng. |
| 2. So sánh doanh thu bán chịu giữa các tháng trong năm và với cùng kỳ của năm trước. | Khai khống hay khai thấp doanh thu. |
| 3. So sánh giữa số dư của tài khoản nợ phải thu khách hàng với doanh thu bán chịu của năm nay so với năm trước. | Khai khống hay khai thấp khoản nợ phải thu khách hàng. |
| 4. So sánh giữa tỷ lệ hàng bị trả lại và giảm giá với số bán giữa năm nay và năm trước (theo từng mặt hàng) 5. So sánh số dư của các khách hàng có số dư nợ vượt quá một giới hạn nào đó so với năm trước. | Khai khống hay khai thấp hàng bị trả lại và giảm giá. Sai sót ở tài khoản nợ phải thu khách hàng. |
| 6. So sánh tỷ lệ chi phí dự phòng nợ không thu hồi được với số dư tài khoản nợ phải thu khách hàng năm nay và năm trước. 7. So sánh các khoản nợ phải thu khách hàng phân tích theo tuổi nợ của năm nay so với năm trước. | Khai khống hay khai thấp mức dự phòng. |
Đối với chu kỳ nợ phải thu khách hàng và nghiệp vụ bán hàng, tài khoản quan trọng nhất là tài khoản nợ phải thu khách hàng và dự phòng phải thu khó đòi.
Các thử nghiệm chi tiết số dư phụ thuộc vào các mục tiêu kiểm toán đã được xác định ở trên, đó là :
a-Thu thập hay tự lập bảng số dư chi tiết phân tích công nợ theo tuổi nợ để đối chiếu với so chi tiết và sổ cái :
Thử nghiệm chi tiết về tài khoản nợ phải thu khách hàng và dự phòng nợ khó đòi chủ yếu dựa vào bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ. Bảng này liệt kê số dư của từng khách hàng và sắp xếp theo thời gian quá hạn trả nợ (tính từ ngày hết hạn trả đến ngày lập báo cáo).
Kiểm toán viên thường bắt đầu kiểm tra lại việc cộng dồn hàng ngang và hàng dọc. Sau đó, xem xét đến tính hợp lý của sự phân loại công nợ, thông qua việc chọn ra một số khách hàng và lần đến sổ chi tiết của khách hàng đó, đối chiếu với kỳ hạn thanh toán. Số tổng cộng trên bảng cũng được dùng để đối chiếu với tài khoản tổng hợp trên sổ cái. Ngoai ra, cần kiểm tra lại tổng cộng số dư trên các sổ chi tiết, và đối chiếu với tổng số dư trên sổ cái.
b-Gửi thư xin xác nhận đến khách hàng.
Để xác nhận tính có thực (Hiện hữu) của tài khoản nợ phải thu khách hàng, thử nghiệm được sử dụng phổ biến nhất là gửi thư xin xác nhận đến các khách hàng.
Có hai phương pháp thu thập xác nhận từ khách hàng là xác nhận toàn bộ và xác nhận không toàn bộ, và trong cả hai phương pháp, đơn vị đều yêu cầu khách hàng xác nhận công nợ và gởi trực tiếp cho kiểm toán viên.
Trong phương pháp xác nhận toàn bộ, kiểm toán viên sẽ yêu cầu đơn vị ký để kiểm toán viên gửi thư xin xác nhận công nợ, và trong mọi trường hợp thì khách hàng đều được yêu cầu trả lời trực tiếp cho kiểm toán viên. Nếu không nhận được thư trả lời, sau một khoảng thời gian nào đó, kiểm toán viên cần gửi thư nhắc nhở. Còn đối với phương pháp xác nhận không toàn bộ, chỉ khi nào có sự khác biệt về số liệu thì khách hàng mới gửi thư trả lời cho kiểm toán viên
Sau đây là một số vấn đề cần quan tâm khi áp dụng thể thức này :
b.1- Thiết kế mẫu : Do chỉ gửi thư xác nhận trong phạm vi mẫu được chọn, nên cỡ mẫu cần phải khá lớn, và phải đại diện cho tổng thể để có thể thu thập được bằng chứng đáng tin cậy.
b.2- Giải quyết số chênh lệch giữa thư xác nhận của khách hàng với số liệu của đơn vị. Khi có khác biệt số liệu, kiểm toán viên cần nghiên cứu để giải quyết, hoặc có thể đề nghị đơn vị giải thích. Trong nhiều trường hợp, chênh lệch phát sinh là do sự khác biệt về thời điểm ghi nhận doanh thu và các khoản nợ phải thu khách hàng, phải trả có liên quan giữa hai bên. Một số thư trả lời khẳng định rằng số dư đã được nêu là không chính xác và không phản ánh đúng số nợ hiện hành. Khi đó, kiểm toán viên cần lập bảng chỉnh hợp giữa số liệu trên các sổ chi tiết có liên quan với bảng kê chi tiết do khách hàng gửi để xác định số thực.
b.3- Các thủ tục kiểm toán áp dụng đối với các khoản nợ phải thu khách hàng không có thư trả lời.
Tỷ lệ thư trả lời nhận được sẽ thay đổi rất nhiều tùy theo các loại khách hàng. Nếu không nhận được thư, kiểm toán viên nên tiếp tục gửi thư lần thứ hai, thứ ba. Sau cùng, nếu vẫn không nhận được, kiểm toán có thể sử dụng các kỹ thuật khác, như là gửi fax hay điện tín, gọi điện thoại ... Mặt khác, có thể áp dụng các thủ tục kiểm toán khác, như là xem xét việc thu tiền trong niên độ kế tiếp, các hợp đồng, đơn đặt hàng, hóa đơn bán hàng, vận đơn ... Các khoản nợ phải thu khách hàng không nhận được thư trả lời sau khi đã áp dụng các thủ tục khác có thể xem như là sai sót khi đánh giá kết quả.
b.4- Tóm tắt và đánh giá kết quả : kiểm toán viên cần lập ra bảng tóm tắt để liệt kê
Các thư đã nhận được, và tổng hợp kết quả chung. Đây là một nội dung quan trọng trong hồ sơ kiểm toán.
b.5- Cuối cùng, sau khi đã giải quyết mọi khoản chênh lệch thông qua thư xác nhận, kiểm toan viên sẽ đánh giá lại rủi ro kiểm soát đối với khoản nợ phải thu khách hàng. Nếu sai sót đáng kể khác xa so với mức dự kiến của kiểm toán viên, thì cần đánh giá lại và có thể thay đổi phạm vi của các thử nghiệm cơ bản trong cuộc kiểm toán.
c- Kiểm tra việc lập dự phòng nợ khó đòi.
Bước đầu tiên trong quá trình kiểm toán các khoản dự phòng là xem xét kết quả của các thử nghiệm khác liên quan đến chính sách bán chịu của doanh nghiệp.
Nếu chính sách bán chịu không thay đổi và kết quả của các thử nghiệm có liên quan cho thấy chính sách bán chịu của năm hiện hành tương tự như thời khóa trước, lúc này sự thay đổi số dư của tài khoản nợ phải thu khách hàng chỉ có thể do việc thay đổi của hoạt động kinh doanh và doanh số bán. Ngược lại, nếu chính sách bán chịu đã thay đổi đáng kể, kiểm toán viên cần phải thận trọng khi đánh giá kết quả của những thay đổi này.
Để xác định đơn vị có lập đủ các khoản lập dự phòng hay không, trước tiên cần lập bảng phân tích dự phòng phải thu khó đòi. Sau đó, kiểm toán viên cần lần theo những khoản ghi Nợ vào tài khoản dự phòng phải thu khó đòi đến các chứng từ có liên quan, cũng như tài khoản tổng hợp trên sổ cái. Nên so sánh bút toán ghi Có ở tài khoản này với tài khoản chi phí dự phòng về nợ không thu hồi được. Ngoài ra, việc tính tỷ lệ các khoản nợ không thu hồi được so với khoản bán chịu ròng, so với chi phí dự phòng về nợ không thu hồi được, và so với khoản dự phòng phải thu khó đòi, cũng có thể là một chỉ dẫn tốt cho kiểm toán viên để làm sáng tỏ về các khoản bất thường.
Tại Việt Nam , dự phòng phải thu khó đòi chỉ được lập khi có đầy đủ chứng từ gốc hay xác nhận con nợ về số tiền chưa trả, như là hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ hay cam kết nợ, đối chiếu công nợ. Căn cứ để ghi nhận khoản nợ khó đòi là :
• Nợ quá hạn thanh toán từ 2 năm trở lên, kể từ ngày đến hạn thu nợ ghi trong hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hay các cam kết nợ, doanh nghiệp đã đòi nhiều lần nhưng vẫn chưa thu được nợ.
• Trường hợp đặc biệt tuy thời gian quá hạn chưa được 2 năm nhưng con nợ đang trong thời gian xem xét giải thể, phá sản hay bị cơ quan pháp luật giam cầm thì cũng được ghi nhận là nợ khó đòi. Kiểm toán viên phải dựa vào các quy định này để kiểm tra về mức lập dự phòng.
d- Kiểm tra việc khóa sổ đối với nghiệp vụ bán hàng :
Một trong những phương pháp làm tăng giả tạo doanh thu là ghi vào nhật ký và sổ cái về các nghiệp vụ bán hàng xảy ra sau khi kết thúc niên độ.
Nhằm mục tiêu kiểm tra việc ghi nhận đúng thời khóa, thủ tục kiểm toán có thể áp dụng để khám phá gian lận này là kiểm toán viên lập bảng liệt kê các nghiệp vụ bán hàng diễn ra trong một số ngày trước và sau ngày khóa sổ để so sánh với hóa đơn bán hàng và với các chứng từ có liên quan. Ngoài ra, doanh thu cũng có thể bị tăng giả tạo bằng cách ghi nhận trước một khoản doanh thu nào đó cho niên độ ; qua niên độ sau thì số doanh thu này sẽ được khấu trừ.
Để phát hiện sai phạm này, kiểm toán viên nên xem xét cẩn thận tất cả các khoản hàng trả lại sau ngày kết thúc niên độ có liên quan đến số hàng bán trong niên độ trước, cũng như các tài liệu xác nhận về công nợ có liên quan. Khi phát hiện được, kiểm toán viên sẽ yêu cầu đơn vị điều chỉnh để phản ánh đúng doanh thu của niên độ. Bên cạnh đó, kiểm toán viên cần so sánh giữa ngày ghi trên các chứng từ chuyển hàng được chọn mẫu với ngày trên hóa đơn bán hàng và trên sổ kế toán.
Nếu có chênh lệch, thì nó cũng là sự chỉ dẫn về khả năng có sai sót trong số liệu của niên độ.
e-Xem xét về các khoản nợ phải thu khách hàng bị cầm cố thế chấp :
Trong một số trường hợp, khách hàng không còn quyền sở hữu đầy đủ đối với các khoản nợ vì một số đã được đem cầm cố, thế chấp.
Bằng chứng về sự cầm cố, thế chấp của các khoản phải thu khách hàng có thể được kiểm toán viên thu thập thông qua thư xác nhận. Ngoài ra, việc phân tích tài khoản chi phí tài chính - khoản mục chi phí tiền lãi - cũng là một chỉ dẫn tốt về các khoản này.
Thông qua kiểm tra bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ, kiểm toán viên sẽ xem xét khoản nợ phải thu khách hàng ghi trong bảng này có được phân loại đúng hay không, tức là có tách biệt với các khoản nợ phải thu khác như là nợ phải thu của các chi nhánh, phải thu tạm ứng cho nhân viên hay không ... ?
Ngoài ra, cần lưu ý nếu tài khoản phải thu khách hàng có số dư Có thì khi trình bày trên Bảng cân đối kế toán cần phải xếp vào các khoản nợ phải trả ... Kiểm toán viên còn cần đánh giá xem việc trình bày và công bố tài khoảnphải thu khách hàng trên báo cáo tài chính có tuân thủ đúng các chuẩn mực hay các quy định hiện hành hay không ? Kiểm toán viên cũng cần chú ý là mọi khoản bất thường đều phải được công bố trong thuyết minh báo cáo tài chính.
