III- KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO VÀ GIÁ VỐN HÀNG BÁN.
1- Tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ.
1.1- Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ :
Kiểm toán viên cần đánh giá là kiểm soát nội bộ có ngăn ngừa được việc thất thoát tài sản hay không ? Có tuân thủ các nguyên tắc phân công phân nhiệm, nguyên tắc bất kiêm nhiệm, nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn không ? Các thủ tục, chính sách được áp dụng đối với hàng tồn kho và giá vốn hàng bán ra sao ?
Kiểm toán viên có thể dùng bảng câu hỏi để tìm hiểu kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho.
1.2 - Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát.
Căn cứ vào kết quả cuả bước trên, kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát liên quan đến từng cơ sở dẫn liệu cụ thể.
1.3- Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.
Kiểm toán viên có thể thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát sau đây :
• Thử nghiệm đối với nghiệp vụ mua hàng. Chọn mẫu một số nghiệp vụ mua hàng để kiểm tra về sự xét duyệt, đối chiếu giữa đơn đặt hàng, báo cáo nhận hàng và hóa đơn người bán về số lượng giá cả, kiểm tra việc ghi chép lên sổ sách.
• Kiểm tra hệ thống sổ chi tiết. Trong trường hợp đơn vị áp dụng kê khai thường xuyên, cần kiểm tra hệ thống sổ chi tiết hàng tồn kho để đảm bảo sự ghi chép đầy đủ và chính xác trên các sổ này. Thủ tục kiểm tra sổ chi tiết bao gồm :
- Kiểm tra xem các nghiệp vụ có thực sự phát sinh hay không bằng cách chọn mẫu một số nghiệp vụ trên sổ chi tiết và đối chiếu với chứng từ gốc.
- Kiểm tra sự đầy đủ bằng cách chọn một số chứng từ để đối chiếu với việc ghi chép trên sổ chi tiết.
1.4- Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản.
Kết quả thực hiện các thử nghiệm trên giúp kiểm toán viên đánh giá lại mức rủi ro kiểm soát cho mỗi cơ sở dẫn liệu liên quan đến hàng tồn kho.
2. Thử nghiệm cơ bản.
Các thử nghiệm cơ bản được tiến hành đối với hàng tồn kho và mục tiêu kiểm toán như sau
2.1- Thực hiện thủ tục phân tích hàng tồn kho :
a- So sánh tổng số dư hàng tồn kho với kỳ trước :
Nếu giá trị hàng tồn kho cuối kỳ này có sự biến động đáng kể so với kỳ trước, kiểm toán viên sẽ phải xem xét đến các khoản mục chi tiết và số vòng quay của hàng tồn kho để tìm nguyên nhân của sự bất thường. Cần chú ý xem xét cả những biến động về lượng của các loại hàng tồn kho chủ yếu. Tuy nhiên khi so sánh tổng số dư hàng tồn kho giữa hai kỳ thì cần phải loại trừ ảnh hưởng do biến động giá. Nếu sau khi đã loại trừ biến động giá mà số dư hàng tồn kho kỳ này vẫn bất thuờng so với các kỳ trước thì cần phải xem xét nguyên nhân cụ thể. Mặt khác kiểm toán viên có thể so sánh tỷ trọng của hàng tồn kho trên tổng tài sản lưu động giữa kỳ này và kỳ trước xem có sự biến động lớn hay không ?
b- So sánh số vòng quay hàng tồn kho với các kỳ trước.
Thủ tục này được áp dụng nhằm phát hiện những hàng tồn kho chậm luân chuyển. Số vòng quay hàng tồn kho thường được tính như sau :
*Đối với hàng hóa, thành phẩm :
Số vòng quay hàng tồn kho = Giá vốn hàng bán trong kỳ/Số dư hàng tồn kho bình quân
* Đối với nguyên vật liệu :
Số vòng quay hàng tồn kho = Tổng giá trị nguyên vật liệu xuất trong kỳ/Số dư nguyên vật liệu bình quân
c- So sánh đơn giá của hàng tồn kho với các năm trước để tìm ra các sai số trong tính toán và tổng hợp số liệu.
d- So sánh giá thành năm hiện hành với các năm trước, hoặc so sánh gía thành đơn vị kế hoạch với giá thành đơn vị thực tế, và so sánh chi phí theo từng khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, và chi phí sản xuất chung. Những khác biệt bất thường cần phải điều tra để giải thích nguyên nhân.
2.2. Thử nghiệm chi tiết
a) Quan sát kiểm kê hàng tồn kho :
Đây là một thủ tục rất hữu hiệu để xác định hàng tồn kho là có thực. Việc kiểm kê hàng tồn kho để lập báo cáo tài chính là trách nhiệm của đơn vị, nên họ sẽ tiến hành kiểm kê và kiểm toán viên sẽ chứng kiến quá trình này. Trình tự tiến hành thủ tục quan sát kiểm kê hàng tồn kho như sau :
• Kiểm tra các hướng dẫn về kiểm kê hàng tồn kho.
• Chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho. Kiểm toán viên phải chứng kiến kiểm kê kho để biết chắc là các nhân viên của đơn vị đã thực hiện đúng như kế hoạch hoặc hướng dẫn kiểm kê đã được kiểm toán viên thống nhất với Ban giám đốc. Ngoài ra, kiểm toán viên còn thực hiện những thủ tục sau :
- Chọn mẫu để kiểm kê trực tiếp hàng tồn kho.
- Thu thập và kiểm tra biểu mẫu kiểm kê, xem có được sử dụng và ghi chép đúng không. Những biểu mẫu hư hỏng hoặc không dùng đều phải được thu hồi.
- Thu thập các thông tin về việc khóa sổ bằng cách theo dõi các chứng từ xuất nhập và các khoản mục tồn kho có liên quan để lập ra danh sách các chứng từ cuối cùng được sử dụng.
- Yêu cầu làm rõ những loại hàng tồn kho nào của đơn vị do người khác giữ hộ và loại nào của người khác nhưng có trong kho của đơn vị.
- Xác định số lượng hàng tồn kho kém phẩm chất, hư hỏng, lỗi thời, chậm luân chuyển hay các loại hàng hóa thiếu, thừa trong quá trình kiểm kê nhưng chưa rõ nguyên nhân.
- Ghi chép biểu kiểm tra kết quả giám sát quá trình kiểm kê hàng hóa thực tế, sau đó đối chiếu với số lượng tồn kho thực tế của đơn vị. - So sánh kết quả kiểm kê vật chất với sổ chi tiết, điều tra nguyên nhân của các sai lệch trọng yếu.
b) Xác nhận hàng tồn kho được gửi kho của đơn vị khác.
Hàng hóa của đơn vị có thể được gửi ở kho công cộng hoặc nằm ở các đại lý, kiểm toán viên cần đề nghị xác nhận các trường hợp này. Đối với những trường hợp có số tiền trọng yếu hoặc có khả năng sai sót cao, kiểm toán vien có thể yêu cầu được chứng kiến việc kiểm kê tại chỗ của các hàng hóa này.
c) Kiểm tra việc đánh giá hàng tồn kho.
a- Đánh giá hàng mua :
• Xác định phương pháp đánh giá hàng tồn kho được đơn vị sử dụng.
• Xác định những bộ phận chi phí cấu thành của giá hàng nhập kho.
• Khi lấy mẫu kiểm tra, kiểm toán viên nên sử dụng kỹ thuật phân nhóm để có thể chọn phương pháp, cũng như mức độ kiểm tra thích hợp cho từng nhóm.
• Kiểm toán viên cần liệt kê các mặt hàng sẽ kiểm tra việc đánh giá, sau đó yêu cầu đơn vị cung cấp hóa đơn liên quan.
• Đối với các đơn vị sử dụng phương pháp kê khai thường xuyên thì việc kiểm tra sẽ giảm nhẹ nhờ các sổ chi tiết.
b- Kiểm tra việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
• Xem các khoản dự phòng đã lập của đơn vị có phù hợp với quy định hiện hành không ?
• Kiểm tra chất lượng và tình trạng hàng tồn kho để phát hiện những trường hợp hàng tồn kho mất phẩm chất hoặc lỗi thời để đề nghị đơn vị lập dự phòng bổ sung. Thử nghiệm này được thực hiện bằng cách :
- Phỏng vấn nhân viên phân xưởng, nhân viên quản lý và thủ kho về thời gian và trình tự nhập xuất kho.
- Xem xét các loại hàng tồn kho vào thời điểm cuối năm về tuổi thọ, về các đặc điểm lý hóa có thể dẫn đến dễ hư hỏng của từng chủng loại, xem xét các điều kiện lưu kho, bảo quản, sắp xếp tại kho xem có đảm bảo hay có phù hợp với tiêu chuẩn kỹ thuật hay không ?
c- Đánh giá hàng sản xuất (sản phẩm dở dang) :
Thử nghiệm cơ bản đối với chi phí sản xuất kinh doanh dở dang phức tạp hơn, vì ngoài việc kiểm tra tương tự như hàng mua, kiểm toán viên phải hiểu rõ các chi phí cấu thành :
- Đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp : Phải kiểm tra cả về đơn giá và số lượng nguyên vật liệu sử dụng.
- Đối với chi phí nhân công trực tiếp : Phải kiểm tra cả về số lượng, ngày công, giờ công và đơn giá tiền lương.
- Đối với chi phí sản xuất chung : Ngoài việc kiểm tra quá trình tập hợp chi phí, kiểm toán viên còn phải quan tâm đến việc áp dụng các phương pháp phân bổ chi phí sản xuất chung.
d. Kiểm tra tổng hợp kết quả kiểm kê.
Chọn mẫu trên phiếu kiểm kê và đối chiếu với bảng tổng hợp kiểm kê để bảo đảm rằng tất cả các ghi chép trên bảng tổng hợp kiểm kê đều có trên phiếu kiểm kê.
e. Kiểm tra việc khóa sổ hàng tồn kho.
Kiểm toán viên kiểm tra việc khóa sổ đối với hàng tồn kho nhằm phát hiện những trường hợp không đúng và dẫn đến hàng tồn kho bị sai lệch, chẳng hạn như :
- Các khoản hàng mua đang đi đường, kế toán đã ghi vào tài khoản nợ phải trả người bán nhưng trên thực tế thì hàng chưa về nhập kho. - Hàng mua cho năm sau nhưng lại ghi vào sổ sách của năm hiện hành hay ngược lại.
- Khi xuất bán không phản ánh đồng thời hai bút toán ghi nhận doanh thu và giá vốn hàng bán.
- Ở những đợt bán hàng cuối năm : hóa đơn lập cho năm sau hoặc hóa đơn lập cho năm hiện hành nhưng năm sau mới chuyển hàng, nên các hóa đơn này có thể bị bo sót do không ghi ngày tháng. Ngoài ra, kiểm toán viên sẽ chọn những hóa đơn cuối cùng của niên độ và những hóa đơn đầu tiên của niên độ kế tiếp liên quan đến việc nhập xuất hàng tồn kho để kiểm tra đối chiếu với sổ chi tiết để đảm bảo là đơn vị đã hạch toán đúng niên độ.
f) Xem xét việc trình bày và công bố hàng tồn kho.
Kiểm toán viên cần chú ý xem việc trình bày và công bố trên các báo cáo tài chính về các khoản sau đay :
- Trình bày và phân loại đúng đắn các khoản nguyên vật liệu, sản phẩm đang chế tạo và thành phẩm.
- Mô tả đúng đắn về các phương pháp đánh giá hàng tồn kho.
- Công bố đầy đủ về các khoản hàng tồn kho bị thế chấp.
1- Tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ.
1.1- Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ :
Kiểm toán viên cần đánh giá là kiểm soát nội bộ có ngăn ngừa được việc thất thoát tài sản hay không ? Có tuân thủ các nguyên tắc phân công phân nhiệm, nguyên tắc bất kiêm nhiệm, nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn không ? Các thủ tục, chính sách được áp dụng đối với hàng tồn kho và giá vốn hàng bán ra sao ?
Kiểm toán viên có thể dùng bảng câu hỏi để tìm hiểu kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho.
1.2 - Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát.
Căn cứ vào kết quả cuả bước trên, kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát liên quan đến từng cơ sở dẫn liệu cụ thể.
1.3- Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.
Kiểm toán viên có thể thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát sau đây :
• Thử nghiệm đối với nghiệp vụ mua hàng. Chọn mẫu một số nghiệp vụ mua hàng để kiểm tra về sự xét duyệt, đối chiếu giữa đơn đặt hàng, báo cáo nhận hàng và hóa đơn người bán về số lượng giá cả, kiểm tra việc ghi chép lên sổ sách.
• Kiểm tra hệ thống sổ chi tiết. Trong trường hợp đơn vị áp dụng kê khai thường xuyên, cần kiểm tra hệ thống sổ chi tiết hàng tồn kho để đảm bảo sự ghi chép đầy đủ và chính xác trên các sổ này. Thủ tục kiểm tra sổ chi tiết bao gồm :
- Kiểm tra xem các nghiệp vụ có thực sự phát sinh hay không bằng cách chọn mẫu một số nghiệp vụ trên sổ chi tiết và đối chiếu với chứng từ gốc.
- Kiểm tra sự đầy đủ bằng cách chọn một số chứng từ để đối chiếu với việc ghi chép trên sổ chi tiết.
1.4- Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản.
Kết quả thực hiện các thử nghiệm trên giúp kiểm toán viên đánh giá lại mức rủi ro kiểm soát cho mỗi cơ sở dẫn liệu liên quan đến hàng tồn kho.
2. Thử nghiệm cơ bản.
Các thử nghiệm cơ bản được tiến hành đối với hàng tồn kho và mục tiêu kiểm toán như sau
2.1- Thực hiện thủ tục phân tích hàng tồn kho :
a- So sánh tổng số dư hàng tồn kho với kỳ trước :
Nếu giá trị hàng tồn kho cuối kỳ này có sự biến động đáng kể so với kỳ trước, kiểm toán viên sẽ phải xem xét đến các khoản mục chi tiết và số vòng quay của hàng tồn kho để tìm nguyên nhân của sự bất thường. Cần chú ý xem xét cả những biến động về lượng của các loại hàng tồn kho chủ yếu. Tuy nhiên khi so sánh tổng số dư hàng tồn kho giữa hai kỳ thì cần phải loại trừ ảnh hưởng do biến động giá. Nếu sau khi đã loại trừ biến động giá mà số dư hàng tồn kho kỳ này vẫn bất thuờng so với các kỳ trước thì cần phải xem xét nguyên nhân cụ thể. Mặt khác kiểm toán viên có thể so sánh tỷ trọng của hàng tồn kho trên tổng tài sản lưu động giữa kỳ này và kỳ trước xem có sự biến động lớn hay không ?
b- So sánh số vòng quay hàng tồn kho với các kỳ trước.
Thủ tục này được áp dụng nhằm phát hiện những hàng tồn kho chậm luân chuyển. Số vòng quay hàng tồn kho thường được tính như sau :
*Đối với hàng hóa, thành phẩm :
Số vòng quay hàng tồn kho = Giá vốn hàng bán trong kỳ/Số dư hàng tồn kho bình quân
* Đối với nguyên vật liệu :
Số vòng quay hàng tồn kho = Tổng giá trị nguyên vật liệu xuất trong kỳ/Số dư nguyên vật liệu bình quân
c- So sánh đơn giá của hàng tồn kho với các năm trước để tìm ra các sai số trong tính toán và tổng hợp số liệu.
d- So sánh giá thành năm hiện hành với các năm trước, hoặc so sánh gía thành đơn vị kế hoạch với giá thành đơn vị thực tế, và so sánh chi phí theo từng khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, và chi phí sản xuất chung. Những khác biệt bất thường cần phải điều tra để giải thích nguyên nhân.
2.2. Thử nghiệm chi tiết
a) Quan sát kiểm kê hàng tồn kho :
Đây là một thủ tục rất hữu hiệu để xác định hàng tồn kho là có thực. Việc kiểm kê hàng tồn kho để lập báo cáo tài chính là trách nhiệm của đơn vị, nên họ sẽ tiến hành kiểm kê và kiểm toán viên sẽ chứng kiến quá trình này. Trình tự tiến hành thủ tục quan sát kiểm kê hàng tồn kho như sau :
• Kiểm tra các hướng dẫn về kiểm kê hàng tồn kho.
• Chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho. Kiểm toán viên phải chứng kiến kiểm kê kho để biết chắc là các nhân viên của đơn vị đã thực hiện đúng như kế hoạch hoặc hướng dẫn kiểm kê đã được kiểm toán viên thống nhất với Ban giám đốc. Ngoài ra, kiểm toán viên còn thực hiện những thủ tục sau :
- Chọn mẫu để kiểm kê trực tiếp hàng tồn kho.
- Thu thập và kiểm tra biểu mẫu kiểm kê, xem có được sử dụng và ghi chép đúng không. Những biểu mẫu hư hỏng hoặc không dùng đều phải được thu hồi.
- Thu thập các thông tin về việc khóa sổ bằng cách theo dõi các chứng từ xuất nhập và các khoản mục tồn kho có liên quan để lập ra danh sách các chứng từ cuối cùng được sử dụng.
- Yêu cầu làm rõ những loại hàng tồn kho nào của đơn vị do người khác giữ hộ và loại nào của người khác nhưng có trong kho của đơn vị.
- Xác định số lượng hàng tồn kho kém phẩm chất, hư hỏng, lỗi thời, chậm luân chuyển hay các loại hàng hóa thiếu, thừa trong quá trình kiểm kê nhưng chưa rõ nguyên nhân.
- Ghi chép biểu kiểm tra kết quả giám sát quá trình kiểm kê hàng hóa thực tế, sau đó đối chiếu với số lượng tồn kho thực tế của đơn vị. - So sánh kết quả kiểm kê vật chất với sổ chi tiết, điều tra nguyên nhân của các sai lệch trọng yếu.
b) Xác nhận hàng tồn kho được gửi kho của đơn vị khác.
Hàng hóa của đơn vị có thể được gửi ở kho công cộng hoặc nằm ở các đại lý, kiểm toán viên cần đề nghị xác nhận các trường hợp này. Đối với những trường hợp có số tiền trọng yếu hoặc có khả năng sai sót cao, kiểm toán vien có thể yêu cầu được chứng kiến việc kiểm kê tại chỗ của các hàng hóa này.
c) Kiểm tra việc đánh giá hàng tồn kho.
a- Đánh giá hàng mua :
• Xác định phương pháp đánh giá hàng tồn kho được đơn vị sử dụng.
• Xác định những bộ phận chi phí cấu thành của giá hàng nhập kho.
• Khi lấy mẫu kiểm tra, kiểm toán viên nên sử dụng kỹ thuật phân nhóm để có thể chọn phương pháp, cũng như mức độ kiểm tra thích hợp cho từng nhóm.
• Kiểm toán viên cần liệt kê các mặt hàng sẽ kiểm tra việc đánh giá, sau đó yêu cầu đơn vị cung cấp hóa đơn liên quan.
• Đối với các đơn vị sử dụng phương pháp kê khai thường xuyên thì việc kiểm tra sẽ giảm nhẹ nhờ các sổ chi tiết.
b- Kiểm tra việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
• Xem các khoản dự phòng đã lập của đơn vị có phù hợp với quy định hiện hành không ?
• Kiểm tra chất lượng và tình trạng hàng tồn kho để phát hiện những trường hợp hàng tồn kho mất phẩm chất hoặc lỗi thời để đề nghị đơn vị lập dự phòng bổ sung. Thử nghiệm này được thực hiện bằng cách :
- Phỏng vấn nhân viên phân xưởng, nhân viên quản lý và thủ kho về thời gian và trình tự nhập xuất kho.
- Xem xét các loại hàng tồn kho vào thời điểm cuối năm về tuổi thọ, về các đặc điểm lý hóa có thể dẫn đến dễ hư hỏng của từng chủng loại, xem xét các điều kiện lưu kho, bảo quản, sắp xếp tại kho xem có đảm bảo hay có phù hợp với tiêu chuẩn kỹ thuật hay không ?
c- Đánh giá hàng sản xuất (sản phẩm dở dang) :
Thử nghiệm cơ bản đối với chi phí sản xuất kinh doanh dở dang phức tạp hơn, vì ngoài việc kiểm tra tương tự như hàng mua, kiểm toán viên phải hiểu rõ các chi phí cấu thành :
- Đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp : Phải kiểm tra cả về đơn giá và số lượng nguyên vật liệu sử dụng.
- Đối với chi phí nhân công trực tiếp : Phải kiểm tra cả về số lượng, ngày công, giờ công và đơn giá tiền lương.
- Đối với chi phí sản xuất chung : Ngoài việc kiểm tra quá trình tập hợp chi phí, kiểm toán viên còn phải quan tâm đến việc áp dụng các phương pháp phân bổ chi phí sản xuất chung.
d. Kiểm tra tổng hợp kết quả kiểm kê.
Chọn mẫu trên phiếu kiểm kê và đối chiếu với bảng tổng hợp kiểm kê để bảo đảm rằng tất cả các ghi chép trên bảng tổng hợp kiểm kê đều có trên phiếu kiểm kê.
e. Kiểm tra việc khóa sổ hàng tồn kho.
Kiểm toán viên kiểm tra việc khóa sổ đối với hàng tồn kho nhằm phát hiện những trường hợp không đúng và dẫn đến hàng tồn kho bị sai lệch, chẳng hạn như :
- Các khoản hàng mua đang đi đường, kế toán đã ghi vào tài khoản nợ phải trả người bán nhưng trên thực tế thì hàng chưa về nhập kho. - Hàng mua cho năm sau nhưng lại ghi vào sổ sách của năm hiện hành hay ngược lại.
- Khi xuất bán không phản ánh đồng thời hai bút toán ghi nhận doanh thu và giá vốn hàng bán.
- Ở những đợt bán hàng cuối năm : hóa đơn lập cho năm sau hoặc hóa đơn lập cho năm hiện hành nhưng năm sau mới chuyển hàng, nên các hóa đơn này có thể bị bo sót do không ghi ngày tháng. Ngoài ra, kiểm toán viên sẽ chọn những hóa đơn cuối cùng của niên độ và những hóa đơn đầu tiên của niên độ kế tiếp liên quan đến việc nhập xuất hàng tồn kho để kiểm tra đối chiếu với sổ chi tiết để đảm bảo là đơn vị đã hạch toán đúng niên độ.
f) Xem xét việc trình bày và công bố hàng tồn kho.
Kiểm toán viên cần chú ý xem việc trình bày và công bố trên các báo cáo tài chính về các khoản sau đay :
- Trình bày và phân loại đúng đắn các khoản nguyên vật liệu, sản phẩm đang chế tạo và thành phẩm.
- Mô tả đúng đắn về các phương pháp đánh giá hàng tồn kho.
- Công bố đầy đủ về các khoản hàng tồn kho bị thế chấp.
