Kế toán chi phí dựa trên hoạt động (Activity-Based Costing - ABC)
Kế toán chi phí theo phương pháp truyền thống dựa trên các tiêu thức phân bổ gián tiếp trong trường hợp doanh nghiệp sản xuất nhiều loại sản phẩm có thể dẫn đến kết quả là giá thành của các sản phẩm không chính xác. Vì vậy, hiện nay các công ty của các nước tư bản phát triển đã bỏ qua các phương pháp kế toán chi phí truyền thống, vận dụng các phương pháp kế toán chi phí hiện đại như: kế toán chi phí dựa trên hoạt động (Activity Based Costing - ABC), kế toán chi phí theo phương pháp “chi phí mục tiêu” (target cost).
Bài viết này đề cập đến phương pháp kế toán chi phí dựa trên hoạt động; mục đích là giúp người đọc làm quen với một phương pháp khác về kế toán chi phí, từ đó có thể cung cấp kiến thức hữu ích cho các nhà quản trị doanh nghiệp để có định hướng vận dụng nhằm nâng cao hiệu quả trong công tác quản lý doanh nghiệp.
Khác với phương pháp truyền thống, phương pháp ABC tập hợp toàn bộ chi phí gián tiếp trong quá trình sản xuất được tập hợp trên các tài khoản chi phí chung của kế toán tài chính, sau đó phân bổ các chi phí theo hoạt động này vào từng sản phẩm, dịch vụ tạo ra hoạt động đó theo các tiêu thức phân bổ thích hợp như: số giờ máy hoạt dộng, số giờ công lao động trực tiếp… Khoản chi phí gián tiếp này được phân bổ vào giá thành sản xuất cùng với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp. Các chi phí khác như: chi phí bán hang, chi phí quản lý doanh nghiệp được coi như chi phí thời kỳ không phân bổ cho sản phẩm hoặc được phân bổ cho sản phẩm theo thời gian lao động của công nhân trực tiếp hoặc chi phí nhân công trực tiếp. Nếu phân bổ ta sẽ có chỉ tiêu giá thành toàn bộ.
Phương pháp ABC có thể được trình bày như sau:
HỌAT ĐỘNG -> CHI PHÍ CỦA HỌAT ĐỘNG -> SẢN PHẨM DỊCH VỤ
Các bước thực hiện của phương pháp ABC
- Thứ nhất, nghiên cứu các hoạt động tạo ra chi phí tại mỗi trung tâm chi phí, lập danh sách các hoạt động khác nhau. Sau đó, chi phí tại mỗi trung tâm sẽ được phân bổ cho mỗi hoạt động có quan hệ trực tiếp với hoạt động được phân bổ.
- Thứ hai, trong từng loại hoạt động, cần xác định các tiêu chuẩn đo lường sự thay đổi của mức sử dụng chi phí. Các tiêu chuẩn này được xem là tiêu chuẩn phân bổ chi phí cho mỗi loại sản phẩm, dịch vụ hay các đối tượng chịu chi phí. Các tiêu chuẩn thường sử dụng để phân bổ là: số giờ lao động trực tiếp của công nhân, tiền lương công nhân trực tiếp, số đơn đặt hang, số đơn vị vận chuyển,…
- Thứ ba, các hoạt động có cùng tiêu chuẩn phân bổ phải đựoc tập hợp tiếp tục vào một “trung tâm phân nhóm”. Tuỳ theo tính chất kỹ thuật của sản phẩm, dịch vụ hay đối tượng chịu chi phí mà tiếp tục phân thành các nhóm nhỏ để tính giá thành.
Như vậy, có thể nói rằng, phương pháp ABC có thể biến một chi phí gián tiếp thành một chi phí trực tiếp với một đối tượng tạo lập chi phí xác định. Việc lựa chọn các hoạt động và tiêu chuẩn phân bổ chi phí hợp lý giúp các nhà quản trị doanh nghiệp có được những báo cáo về giá thành sản phẩm, dịch vụ với độ tin cậy cao hơn nhiều so với phương pháp truyền thống.
Một ví dụ minh hoạ cho phương pháp ABC.
Công ty RIVYCO sản xuất 2 loại sản phẩm là R và V, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp phát sinh cho từng loại sản phẩm trong kỳ như sau:
Tên sản phẩm/ Chỉ tiêu
Số lượng sản phẩm sản xuất (cái)
Số giờ công/sp (giờ)
Tổng giờ công
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp đơn vị sản phẩm (1000đ)
Chi phí nhân công trực tiếp đơn vị sản phẩm
(1.000đ)
Sản phẩm R
10.000
2
20.000
45
20
Sản phẩm V
5.000
2
10.000
25
20
Cộng
-
-
30.000
-
-
Tổng chi phí sản xuất chung của công ty trong kỳ là: 450.000 (nghìn đồng).
Theo phương pháp truyền thống, Công ty RIVYCO đã sử dụng tổng thời gian lao động trực tiếp để làm căn cứ phân bổ chi phí sản xuất chung cho 2 sản phẩm.
Tỷ lệ chung phân bổ của công ty như sau:
= Tổng chi phí sản xuất chung/ Tổng số giờ công lao động trợc tiếp
= 450.000/30.000 = 15.
Với tỷ lệ phân bổ này, chi phí để sản xuất mỗi đơn vị sản phẩm được tính như sau:
Chỉ tiêu
Sản phẩm R
Sản phẩm V
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
45
25
Chi phí nhân công trực tiếp
20
20
Chi phí sản xuất chung
30
30
Cộng
95
75
Như vậy, trong trường hợp này, công ty RIVYCO chỉ xem xét đến thời gian lao động mà không xem xét đến ảnh hưởng của các yếu tố khác đến chi phí sản xuất chung của công ty. Do vậy, vì hai sản phẩm này có cùng lượng thời gian lao động như nhau nên chúng được phân bổ một lượng chi phí sản xuất chung bằng nhau (= 30).
Giả sử công RIVYCO vận dụng phương pháp ABC và thực hiện việc phân tích các hoạt động được xác định có 4 hoạt động xem như là các nhân tố nguyên nhân của sự phát sinh chi phí sản xuất chung.
-Các số liệu có liên quan đến 4 hoạt động này được phân bổ cho các hoạt động như sau:
Hoạt động
Chi phí sản xuất chung phát sinh (1000đ)
Khối lượng thực hiện hoặc công việc
Sản phẩm R
Sản phẩm V
Tổng số
Số máy móc (cái)
102.000
300
200
500
Số lần kiểm tra chất lượng (lần)
220.000
10.000
5.000
15.000
Giờ máy hoạt động (giờ)
112.000
6.000
14.000
20.000
Nguyên vật liệu được giao (lần)
16.000
120
80
200
Cộng
450.000
-
-
-
Tiếp tục xác định tỷ lệ chung cho các hoạt động:
Hoạt động
Chi phí sản xuất chung phát sinh (1000đ)
Tổng số lần thực hiện hoặc công việc
Tỷ lệ cho 1 lần hoặc 1 công việc
Số máy móc (cái)
102.000
500
60
Số lần kiểm tra chất lượng (lần)
220.000
15.000
14
Giờ máy hoạt động (giờ)
112.000
20.000
10
Nguyên vật liệu được giao (lần)
16.000
200
50
450.000
Xác định chi phí chung cho từng sản phẩm:
Hoạt động
Sản phẩm R
Sản phẩm V
Số lần thực hiện hoặc công việc
Tổng CPSXC
CPSXC đơn vị
Số lần thực hiện hoặc công việc
Tổng CPSXC
CPSXC đơn vị
Số máy móc (cái)
300
18.000
1,8
200
12.000
2,4
Số lần kiểm tra chất lượng (lần)
10.000
140.000
14
5.000
70.000
1,4
Giờ máy hoạt động (giờ)
20.000
60.000
6
14.000
140.000
28
Nguyên vật liệu được giao (lần)
200
6.000
0,6
120
4.000
0,8
Cộng
224.000
22,4
226.000
45,2
Qua kết quả tính toán ở trên cho thấy, nếu công ty RIVYCO phân bổ chi phí sản xuất chung theo phương pháp truyền thống thì chi phí sản xuất chung phân bổ cho một đơn vị sản phẩm R và V đều bằng 30 (nghìn đồng), trong khi đó lẽ ra phải phân bổ cho sản phẩm R là 22,4 (nghìn đồng) và cho sản phẩm V là 45,2 (nghìn đồng). Vậy, theo cách chọn chi phí nhân công trực tiếp (số giờ công lao động trực tiếp) làm tiêu thức phân bổ chi phí sản xuất chung cho 2 sản phẩm trên đã làm cho chi phí sản xuất của sản phẩm R tăng thêm và làm cho chi phí sản xuất sản phẩm V giảm xuống. Kết quả là làm cho chi phí đơn vị sản phẩm thiếu chính xác.
Khi định giá bán, công ty sẽ bị lỗ ở sản phẩm V mà không biết (vì chi phí đơn vị sản phẩm V bị tính thấp đi). Vì vậy, bằng cách phân bổ chi phí sản xuất chung dựa trên hoạt làm căn cứ chúng ta sẽ có thể xác định chi phí sản xuất chung cho từng loại sản phẩm và do vậy các số liệu chi phí đơn vị sẽ chính xác hơn.
Tóm lại, phương pháp kế toán chi phí dựa trên các hoạt động đã cải tiến các hệ thống xác định chi phí của một doanh nghiệp, đó là:
- Phương pháp xác định chi phí này làm thay đổi căn cứ để phân bổ các chi phí chung cho các sản phẩm. Hay nói đúng hơn là thay vì các chi phí được phân bổ theo lao động trực tiếp thì chúng được phân bổ theo các phần của các nhân tố nguyên nhân được dung cho sản phẩm hoặc công việc đòi hỏi.
- Phương pháp xác định này thay đổi về bản chất rất nhiều loại chi phí sản xuất chung ở chỗ là những chi phí này được xem là có bản chất gián tiếp nhưng nay được gắn liền với các hoạt động riêng biệt và do vậy được tính trực tiếp vào từng sản phẩm.
Tuy nhiên, phương pháp ABC khá phức tạp và tốn nhiều công sức hơn phương pháp truyền thống. Song, với khoa học công nghệ thông tin phát triển như hiện nay đã làm giảm nhiều thời gian, công sức cho việc áp dụng phương pháp này. Do vậy, phương pháp kế toán chi phí dựa trên hoạt động sẽ là tất yếu để các nhà quản trị doanh nghiệp vận dụng.
ThS. Phạm Rin - Đại học Duy Tân
Kế toán chi phí theo phương pháp truyền thống dựa trên các tiêu thức phân bổ gián tiếp trong trường hợp doanh nghiệp sản xuất nhiều loại sản phẩm có thể dẫn đến kết quả là giá thành của các sản phẩm không chính xác. Vì vậy, hiện nay các công ty của các nước tư bản phát triển đã bỏ qua các phương pháp kế toán chi phí truyền thống, vận dụng các phương pháp kế toán chi phí hiện đại như: kế toán chi phí dựa trên hoạt động (Activity Based Costing - ABC), kế toán chi phí theo phương pháp “chi phí mục tiêu” (target cost).
Bài viết này đề cập đến phương pháp kế toán chi phí dựa trên hoạt động; mục đích là giúp người đọc làm quen với một phương pháp khác về kế toán chi phí, từ đó có thể cung cấp kiến thức hữu ích cho các nhà quản trị doanh nghiệp để có định hướng vận dụng nhằm nâng cao hiệu quả trong công tác quản lý doanh nghiệp.
Khác với phương pháp truyền thống, phương pháp ABC tập hợp toàn bộ chi phí gián tiếp trong quá trình sản xuất được tập hợp trên các tài khoản chi phí chung của kế toán tài chính, sau đó phân bổ các chi phí theo hoạt động này vào từng sản phẩm, dịch vụ tạo ra hoạt động đó theo các tiêu thức phân bổ thích hợp như: số giờ máy hoạt dộng, số giờ công lao động trực tiếp… Khoản chi phí gián tiếp này được phân bổ vào giá thành sản xuất cùng với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp. Các chi phí khác như: chi phí bán hang, chi phí quản lý doanh nghiệp được coi như chi phí thời kỳ không phân bổ cho sản phẩm hoặc được phân bổ cho sản phẩm theo thời gian lao động của công nhân trực tiếp hoặc chi phí nhân công trực tiếp. Nếu phân bổ ta sẽ có chỉ tiêu giá thành toàn bộ.
Phương pháp ABC có thể được trình bày như sau:
HỌAT ĐỘNG -> CHI PHÍ CỦA HỌAT ĐỘNG -> SẢN PHẨM DỊCH VỤ
Các bước thực hiện của phương pháp ABC
- Thứ nhất, nghiên cứu các hoạt động tạo ra chi phí tại mỗi trung tâm chi phí, lập danh sách các hoạt động khác nhau. Sau đó, chi phí tại mỗi trung tâm sẽ được phân bổ cho mỗi hoạt động có quan hệ trực tiếp với hoạt động được phân bổ.
- Thứ hai, trong từng loại hoạt động, cần xác định các tiêu chuẩn đo lường sự thay đổi của mức sử dụng chi phí. Các tiêu chuẩn này được xem là tiêu chuẩn phân bổ chi phí cho mỗi loại sản phẩm, dịch vụ hay các đối tượng chịu chi phí. Các tiêu chuẩn thường sử dụng để phân bổ là: số giờ lao động trực tiếp của công nhân, tiền lương công nhân trực tiếp, số đơn đặt hang, số đơn vị vận chuyển,…
- Thứ ba, các hoạt động có cùng tiêu chuẩn phân bổ phải đựoc tập hợp tiếp tục vào một “trung tâm phân nhóm”. Tuỳ theo tính chất kỹ thuật của sản phẩm, dịch vụ hay đối tượng chịu chi phí mà tiếp tục phân thành các nhóm nhỏ để tính giá thành.
Như vậy, có thể nói rằng, phương pháp ABC có thể biến một chi phí gián tiếp thành một chi phí trực tiếp với một đối tượng tạo lập chi phí xác định. Việc lựa chọn các hoạt động và tiêu chuẩn phân bổ chi phí hợp lý giúp các nhà quản trị doanh nghiệp có được những báo cáo về giá thành sản phẩm, dịch vụ với độ tin cậy cao hơn nhiều so với phương pháp truyền thống.
Một ví dụ minh hoạ cho phương pháp ABC.
Công ty RIVYCO sản xuất 2 loại sản phẩm là R và V, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp phát sinh cho từng loại sản phẩm trong kỳ như sau:
Tên sản phẩm/ Chỉ tiêu
Số lượng sản phẩm sản xuất (cái)
Số giờ công/sp (giờ)
Tổng giờ công
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp đơn vị sản phẩm (1000đ)
Chi phí nhân công trực tiếp đơn vị sản phẩm
(1.000đ)
Sản phẩm R
10.000
2
20.000
45
20
Sản phẩm V
5.000
2
10.000
25
20
Cộng
-
-
30.000
-
-
Tổng chi phí sản xuất chung của công ty trong kỳ là: 450.000 (nghìn đồng).
Theo phương pháp truyền thống, Công ty RIVYCO đã sử dụng tổng thời gian lao động trực tiếp để làm căn cứ phân bổ chi phí sản xuất chung cho 2 sản phẩm.
Tỷ lệ chung phân bổ của công ty như sau:
= Tổng chi phí sản xuất chung/ Tổng số giờ công lao động trợc tiếp
= 450.000/30.000 = 15.
Với tỷ lệ phân bổ này, chi phí để sản xuất mỗi đơn vị sản phẩm được tính như sau:
Chỉ tiêu
Sản phẩm R
Sản phẩm V
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
45
25
Chi phí nhân công trực tiếp
20
20
Chi phí sản xuất chung
30
30
Cộng
95
75
Như vậy, trong trường hợp này, công ty RIVYCO chỉ xem xét đến thời gian lao động mà không xem xét đến ảnh hưởng của các yếu tố khác đến chi phí sản xuất chung của công ty. Do vậy, vì hai sản phẩm này có cùng lượng thời gian lao động như nhau nên chúng được phân bổ một lượng chi phí sản xuất chung bằng nhau (= 30).
Giả sử công RIVYCO vận dụng phương pháp ABC và thực hiện việc phân tích các hoạt động được xác định có 4 hoạt động xem như là các nhân tố nguyên nhân của sự phát sinh chi phí sản xuất chung.
-Các số liệu có liên quan đến 4 hoạt động này được phân bổ cho các hoạt động như sau:
Hoạt động
Chi phí sản xuất chung phát sinh (1000đ)
Khối lượng thực hiện hoặc công việc
Sản phẩm R
Sản phẩm V
Tổng số
Số máy móc (cái)
102.000
300
200
500
Số lần kiểm tra chất lượng (lần)
220.000
10.000
5.000
15.000
Giờ máy hoạt động (giờ)
112.000
6.000
14.000
20.000
Nguyên vật liệu được giao (lần)
16.000
120
80
200
Cộng
450.000
-
-
-
Tiếp tục xác định tỷ lệ chung cho các hoạt động:
Hoạt động
Chi phí sản xuất chung phát sinh (1000đ)
Tổng số lần thực hiện hoặc công việc
Tỷ lệ cho 1 lần hoặc 1 công việc
Số máy móc (cái)
102.000
500
60
Số lần kiểm tra chất lượng (lần)
220.000
15.000
14
Giờ máy hoạt động (giờ)
112.000
20.000
10
Nguyên vật liệu được giao (lần)
16.000
200
50
450.000
Xác định chi phí chung cho từng sản phẩm:
Hoạt động
Sản phẩm R
Sản phẩm V
Số lần thực hiện hoặc công việc
Tổng CPSXC
CPSXC đơn vị
Số lần thực hiện hoặc công việc
Tổng CPSXC
CPSXC đơn vị
Số máy móc (cái)
300
18.000
1,8
200
12.000
2,4
Số lần kiểm tra chất lượng (lần)
10.000
140.000
14
5.000
70.000
1,4
Giờ máy hoạt động (giờ)
20.000
60.000
6
14.000
140.000
28
Nguyên vật liệu được giao (lần)
200
6.000
0,6
120
4.000
0,8
Cộng
224.000
22,4
226.000
45,2
Qua kết quả tính toán ở trên cho thấy, nếu công ty RIVYCO phân bổ chi phí sản xuất chung theo phương pháp truyền thống thì chi phí sản xuất chung phân bổ cho một đơn vị sản phẩm R và V đều bằng 30 (nghìn đồng), trong khi đó lẽ ra phải phân bổ cho sản phẩm R là 22,4 (nghìn đồng) và cho sản phẩm V là 45,2 (nghìn đồng). Vậy, theo cách chọn chi phí nhân công trực tiếp (số giờ công lao động trực tiếp) làm tiêu thức phân bổ chi phí sản xuất chung cho 2 sản phẩm trên đã làm cho chi phí sản xuất của sản phẩm R tăng thêm và làm cho chi phí sản xuất sản phẩm V giảm xuống. Kết quả là làm cho chi phí đơn vị sản phẩm thiếu chính xác.
Khi định giá bán, công ty sẽ bị lỗ ở sản phẩm V mà không biết (vì chi phí đơn vị sản phẩm V bị tính thấp đi). Vì vậy, bằng cách phân bổ chi phí sản xuất chung dựa trên hoạt làm căn cứ chúng ta sẽ có thể xác định chi phí sản xuất chung cho từng loại sản phẩm và do vậy các số liệu chi phí đơn vị sẽ chính xác hơn.
Tóm lại, phương pháp kế toán chi phí dựa trên các hoạt động đã cải tiến các hệ thống xác định chi phí của một doanh nghiệp, đó là:
- Phương pháp xác định chi phí này làm thay đổi căn cứ để phân bổ các chi phí chung cho các sản phẩm. Hay nói đúng hơn là thay vì các chi phí được phân bổ theo lao động trực tiếp thì chúng được phân bổ theo các phần của các nhân tố nguyên nhân được dung cho sản phẩm hoặc công việc đòi hỏi.
- Phương pháp xác định này thay đổi về bản chất rất nhiều loại chi phí sản xuất chung ở chỗ là những chi phí này được xem là có bản chất gián tiếp nhưng nay được gắn liền với các hoạt động riêng biệt và do vậy được tính trực tiếp vào từng sản phẩm.
Tuy nhiên, phương pháp ABC khá phức tạp và tốn nhiều công sức hơn phương pháp truyền thống. Song, với khoa học công nghệ thông tin phát triển như hiện nay đã làm giảm nhiều thời gian, công sức cho việc áp dụng phương pháp này. Do vậy, phương pháp kế toán chi phí dựa trên hoạt động sẽ là tất yếu để các nhà quản trị doanh nghiệp vận dụng.
ThS. Phạm Rin - Đại học Duy Tân
